Nicht abzugsfähige Ausgaben in der Einkommensteuer

Nicht abzugsfähige Ausgaben in der Einkommensteuer

Im Einkommensteuerrecht werden Ausgaben entweder als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten oder als Aufwendungen für die Lebensführung klassifiziert. Aufwendungen für die Lebensführung gelten als Kosten der Einkommensverwendung und sind daher grundsätzlich nicht steuermindernd zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz wird jedoch durch explizite gesetzliche Ausnahmen durchbrochen, die eine Berücksichtigung dieser Kosten in bestimmten Fällen zulassen.

Eine politisch gewollte Förderung und Unterstützung der Steuerpflichtigen erfolgt durch besondere gesetzliche Regelungen. So ist beispielsweise der Abzug von Sonderausgaben – obwohl sie grundsätzlich der Einkommensverwendung zuzuordnen sind – in den §§ 10 bis 10b EStG ausdrücklich zugelassen. Auch außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) werden als Kosten der Lebensführung in Ausnahmefällen steuermindernd anerkannt.

Die Vorschrift des § 12 EStG gilt für alle Einkunftsarten und muss strikt beachtet werden. Die im Einleitungssatz des § 12 EStG genannten Ausnahmen, wie die Regelungen zu Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, haben Vorrang vor § 12 EStG.

Es gibt eine Vielzahl von Ausgaben, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht berücksichtigt werden dürfen. Grundsätzlich sind im deutschen Einkommensteuerrecht jene Ausgaben abzugsfähig, die notwendig sind, um die entsprechenden Einnahmen zu erzielen. Die dahinterstehende Idee ist, dass zur Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nur das Einkommen zählt, über das er frei verfügen kann. Da Ausgaben zur Erzielung von Einnahmen jedoch bereits die freie Verfügung über seine Einnahmen einschränken, werden diese als abzugsfähig anerkannt. Man spricht in diesem Zusammenhang auch vom objektiven Nettoprinzip.

Ausgaben im Bereich der privaten Lebensführung dürfen ebenfalls nicht abgezogen werden, da der Steuerpflichtige sie aus seinem frei verfügbaren Einkommen vornimmt. Somit fallen sie in den Bereich seiner Leistungsfähigkeit, von der er im Rahmen der Einkommensteuer einen Teil der Allgemeinheit in Form von Steuern zur Verfügung stellen soll. Bestimmte Ausgaben, die unweigerlich der privaten Sphäre zuzuordnen sind, werden jedoch aus sozialen oder politischen Gründen zum Abzug zugelassen oder weil dies einen Eingriff zur Steuerung des Wirtschaftsverhaltens darstellen soll. Da solche Ausgaben die individuelle Lebenssituation des Steuerpflichtigen betreffen und von seinen privaten Lebensumständen abhängen, spricht man in diesem Zusammenhang vom subjektiven Nettoprinzip.

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG gibt es eine weitreichende Rechtsprechung, da das Abzugsverbot regelmäßig Gegenstand von Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung ist.

Geschenke

Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, gelten als Betriebsausgaben und sind abzugsfähig, sofern sie im Veranlagungszeitraum beim einzelnen Empfänger 50 € nicht überschreiten (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG und R 4.10 Abs. 2–4 EStR). Kosten für die Beschriftung des Geschenks sind bei der Berechnung der 50 €-Grenze mit einzubeziehen. Die Umsatzsteuer wird nur dann einbezogen, wenn der Schenker selbst nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist (H 9b EStH „Freigrenze...“ Beispiel b)).

Ausgaben wie Beerdigungskosten, Preise für Preisausschreiben und ähnliche Zuwendungen gelten nicht als Geschenke. Auch die Kosten für Auslandsreisen, die für Geschäftsfreunde organisiert werden, zählen zu den Aufwendungen für Geschenke.

Falls für die Zuwendung eine Gegenleistung erfolgt, handelt es sich nicht um ein Geschenk. Geschenke sind unter Angabe des Empfängers gesondert aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 7 EStG). Diese Aufzeichnung sollte im Rahmen der Buchführung erfolgen, da die Nutzung eines separaten Controlling-Systems hierfür nicht ausreicht.

Bewirtungs- und Unterhaltungsaufwendungen

Bewirtungsaufwendungen für Geschäftsfreunde in Gaststätten und Restaurants können in Höhe von 70 % des angemessenen Betrags und bei gesondertem Nachweis als Betriebsausgabe angesetzt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG).

Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, die der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Geschäftsfreunden und anderen Personen dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, sofern sich die entsprechenden Einrichtungen außerhalb des Betriebsortes des Steuerpflichtigen befinden.

Die Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segelyachten oder Motoryachten und damit verbundene Bewirtungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG generell nicht abzugsfähig. Diese Regelung schließt auch ähnliche Zwecke ein, wie etwa die Unterhaltung von Geschäftsfreunden, wenn aus der Art der Veranstaltung und ihrer Durchführung abzuleiten ist, dass die Aufwendungen eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung oder Repräsentation darstellen (BFH vom 13.7.2016, BStBl II 2017, S. 161).

Aufwendungen für die Verpflegung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Mehraufwendungen für die Verpflegung sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG nur nach der Maßgabe des § 9 Abs. 4a EStG abzugsfähig. Es können somit nur die Verpflegungspauschalen in Höhe von 28 € für jeden Kalendertag mit einer Abwesenheit von 24 Stunden von Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgezogen werden. 14 € sind jeweils für den An- und Abreisetag bei einer Übernachtung außerhalb der eigenen Wohnung abzugsfähig. Weitere 14 € sind für Tage mit einer Abwesenheit außerhalb der eigenen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte von mehr als 8 Stunden abzugsfähig.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb nach den Regelungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu behandeln (R 4.12 Abs. 1 S. 1 EStR).

0,03 % des Bruttolistenpreises sind dabei pro Monat je Entfernungskilometer als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben auszusetzen. Es ist für die einfache Strecke zwischen Wohnung und Betrieb ein pauschalierter Abzug in Höhe von 0,30 € pro Kilometer der einfachen Strecke abzuziehen.

Unangemessene Aufwendungen

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG sind andere Aufwendungen als die in Nummer 1 bis 6b aufgezählten Aufwendungen, sofern sie der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Person dienen, nicht abzugsfähig, sofern sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen zu betrachten sind. Grundsätzlich zu überprüfen sind die Kosten für die Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise, die Aufwendungen für die Unterhaltung oder Beherbergung von Geschäftsfreunden, die Aufwendungen für die Unterhaltung von Kraftfahrzeugen und für die Nutzung eines Flugzeugs, sowie die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume (R 4.10 Abs. 12 EStR). Abgrenzungsmaßstab ist dabei das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers mit Blick auf die erwarteten Vorteile der Aufwendungen.

Nachfolgend erhalten Sie eine Übersicht zum Verpflegungsmehraufwand:

Aufwendungen für Steuern, Strafen und Bestechungsgelder

§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG erweitert das Abzugsverbot auf Geldbußen und vergleichbare Sanktionen, sodass auch Aufwendungen für Ordnungswidrigkeiten nicht abzugsfähig sind.

Über § 4 Abs. 5 Nr. 8a und Nr. 9 EStG wird das Abzugsverbot auf bestimmte Steuerzinsen und Ausgleichszahlungen erweitert: Nr. 8a normiert ein Abzugsverbot für Zinsen auf hinterzogene Steuern sowie Zinsen nach § 233a AO, sofern sie auf Hinterziehungszinsen angerechnet werden. Nr. 9 normiert ein Abzugsverbot für Ausgleichszahlungen in den Fällen der §§ 14 und 17 KStG.

Ein Abzugsverbot für die Gewerbesteuer wird in § 4 Abs. 5b EStG geregelt. Dies soll verhindern, dass die Gewerbesteuer trotz Anrechnung auf die Einkommensteuer doppelt steuermindernd berücksichtigt wird. Nebenleistungen zur Gewerbesteuer sind ebenfalls von diesem Abzugsverbot umfasst.

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG normiert ein Abzugsverbot für Bestechungsgelder und ähnliche Aufwendungen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG sind auch Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO für die Verletzung von Aufzeichnungspflichten für Vorgänge mit Auslandsbezug im Sinne des § 90 Abs. 3 AO nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. 

Vorsteuerbeträge zu bestimmten Aufwendungen

Vorsteuerbeträge zu Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1–4 und Nr. 7 EStG sind bei der Umsatzsteuer nicht abzugsfähig (§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG). Ausgenommen hiervon sind angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen, die weiterhin abzugsfähig sind (§ 15 Abs. 1a Satz 2 UStG).

Die nicht abzugsfähige Vorsteuer ist nach § 12 Nr. 3 EStG bzw. entsprechend für Körperschaften nach § 10 Nr. 2 KStG auch nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Doppelte Haushaltsführung

Das folgende Video behandelt die gesetzlichen Grundlagen der doppelten Haushaltsführung:

Häusliches Arbeitszimmer

Die Entwicklung hin zu einer mobilen Arbeitskultur, in der partielles Homeoffice in vielen Branchen zum Standard geworden ist, hat zu signifikanten Änderungen in der steuerlichen Behandlung von häuslichen Arbeitszimmern und Homeoffice geführt.

Diese Änderungen, die durch das Jahressteuergesetz 2022 eingeführt wurden und ab dem Veranlagungszeitraum 2023 gelten, adressieren den tiefgreifenden Wandel, den die Corona-Pandemie und die Digitalisierung in der Arbeitswelt bewirkt haben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b und 6c EStG n. F.). Das Bundesministerium der Finanzen hat am 15. August 2023 ein ausführliches Anwendungsschreiben zu diesen Neuregelungen veröffentlicht.

Erwerbstätige, die ihr häusliches Arbeitszimmer als Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit nutzen, stehen ab 2023 vor einem neuen Wahlrecht. Sie können zwischen

• dem Abzug der tatsächlich angefallenen Kosten in unbegrenzter Höhe und
• einer Jahrespauschale von 1.260 EUR wählen.

Diese Pauschale muss jedoch monatsweise angepasst werden, wenn das Arbeitszimmer nicht das ganze Jahr über genutzt wurde oder nicht dauerhaft als Tätigkeitsmittelpunkt diente (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG).

Für Arbeitszimmer, die nicht als Haupttätigkeitspunkt dienen, jedoch bei fehlendem alternativem Arbeitsplatz, ist nun eine Tagespauschale von 6 EUR, maximal 1.260 EUR pro Jahr, möglich (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c EStG). Diese Tagespauschale kann auch für Mischarbeitstage oder in Fällen, in denen keine abgeschlossene Arbeitsecke vorhanden ist, in Anspruch genommen werden.

Die Jahrespauschale von 1.260 EUR, die sich am Höchstbetrag der Tagespauschale orientiert, erleichtert den Nachweis der Kosten. Bei nicht durchgehender Erfüllung der Voraussetzungen für den Abzug der Arbeitszimmerkosten verringert sich dieser Betrag um ein Zwölftel.

Sollten mehrere Steuerpflichtige dasselbe Arbeitszimmer für ihre berufliche Tätigkeit nutzen, kann die Jahrespauschale mehrfach gewährt werden. Dieser Betrag ist personenbezogen und soll sicherstellen, dass Personen mit einem häuslichen Arbeitszimmer nicht benachteiligt werden gegenüber denen, die die Tagespauschale in Anspruch nehmen. Die Aufteilung der Pauschale erfolgt raumbezogen und nicht tätigkeitsbezogen, wenn ein Steuerpflichtiger verschiedene Tätigkeiten ausübt.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass diese Neuregelungen eine Anpassung an die veränderten Arbeitsbedingungen darstellen und flexible Lösungen für die steuerliche Absetzbarkeit von Kosten für häusliche Arbeitszimmer und Homeoffice bieten. Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2022 gelten weiterhin die Bestimmungen des BMF-Schreibens vom 6. Oktober 2017. 

Das neue Wahlrecht zum häuslichen Arbeitszimmer

Ab dem Veranlagungszeitraum 2023 besteht für Erwerbstätige beim Thema häusliches Arbeitszimmer also eine neue Option: Sie können zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten oder der Inanspruchnahme einer Jahrespauschale wählen.

Definition und Anforderungen an ein häusliches Arbeitszimmer

Für die Nutzung der neuen Wahlmöglichkeit muss der betreffende Raum zunächst die Kriterien eines häuslichen Arbeitszimmers erfüllen. Diese Definition bleibt gleich wie in der vorherigen Rechtslage. Der Raum muss integraler Bestandteil der privaten Wohnräume sein und primär für berufliche oder betriebliche Zwecke genutzt werden. Eine private Mitbenutzung von unter 10 % bleibt laut dem neuen BMF-Schreiben (Rz. 3) weiterhin zulässig.

Einordnung in die häusliche Sphäre

Ein Raum wird dann als Teil der häuslichen Sphäre betrachtet, wenn er sich innerhalb der privaten Wohnung oder des Wohnhauses des Erwerbstätigen befindet. Dies schließt auch Kellerräume oder Dachgeschossräume ein, sofern diese direkt mit den privaten Wohnräumen verbunden sind.

Räume, die sich in einem Mehrfamilienhaus außerhalb der Privatwohnung befinden und zusätzlich angemietet wurden, können als außerhäusliche Arbeitszimmer gelten. Dies ist meistens dann der Fall, wenn der Zugang über allgemein zugängliche Verkehrsflächen erfolgt, wodurch die Verbindung zum privaten Wohnbereich unterbrochen wird.

Die Nutzung des Arbeitszimmers muss überwiegend für gedankliche, schriftliche, verwaltungstechnische oder organisatorische Arbeiten erfolgen. Eine Beschränkung auf bürotypische Tätigkeiten ist nicht zwingend, auch geistige, künstlerische oder schriftstellerische Arbeiten fallen darunter.

Tagespauschale bei Nutzung einer Arbeitsecke

Ist der Arbeitsbereich nicht als abgeschlossener Raum, sondern als Arbeitsecke gestaltet, kommen weder der Abzug der tatsächlichen Raumkosten noch die Jahrespauschale in Frage. Hier kann stattdessen die neue Tagespauschale angesetzt werden.

Abzug der tatsächlichen Raumkosten

Bei Wahl des tatsächlichen Kostenabzugs können folgende Ausgaben (anteilig nach Wohnfläche) berücksichtigt werden:

• Mietkosten bei angemieteten Wohnungen
• Gebäudeabschreibungen und Schuldzinsen bei Eigentumswohnungen
• Nebenkosten wie Strom, Wasser, Gas
• Reinigungskosten
• Versicherungen wie Hausrat- und Feuerversicherung
• Müllabfuhr- und Schornsteinfegergebühren
• Grundsteuer
• Vollständige Renovierungskosten, die ausschließlich das Arbeitszimmer betreffen

Teilweise absetzbar sind Renovierungskosten für Allgemeinflächen oder das Gesamtgebäude. Nicht abziehbar sind Aufwendungen für überwiegend privat genutzte Räume (BFH-Urteil vom 14.05.2019 - VIII R 16/15).

Zimmerausstattung wie Tapeten, Teppiche und Beleuchtung, die speziell für das Arbeitszimmer angeschafft wurden, können vollständig zugerechnet werden. Dekorative Luxusgegenstände zählen hingegen zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten, es sei denn, sie dienen repräsentativen Zwecken.

Separater Abzug von Arbeitsmitteln

Das BMF stellt klar, dass Ausgaben für Arbeitsmittel wie Bürostühle, Lampen oder PC nicht zu den Raumkosten zählen (Rz. 11 des BMF-Schreibens). Diese können unabhängig von der steuerlichen Anerkennung des Arbeitszimmers abgezogen werden.

Telefon- und Internetkosten, die beruflich oder betrieblich veranlasst sind, sind ebenfalls separat absetzbar.

Tätigkeitsmittelpunkt im Arbeitszimmer

Eine weitere Bedingung für das neue Wahlrecht ist, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Die Bestimmung des Tätigkeitsmittelpunkts folgt der früheren Rechtslage: Entscheidend sind die wesentlichen und prägenden Handlungen und Leistungen für die spezifische Tätigkeit. Eine zeitliche Überwiegung der Nutzung ist dabei von sekundärer Bedeutung.

Bei mehreren Tätigkeiten ist eine Gesamtbetrachtung aller Aktivitäten erforderlich. Liegt der qualitative Schwerpunkt bei allen Tätigkeiten im Arbeitszimmer, so gilt dies auch als Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Andernfalls kann das Arbeitszimmer nicht als zentraler Punkt angesehen werden.

Jahrespauschale von 1.260 EUR

Erfüllt der Erwerbstätige die Voraussetzungen für das Wahlrecht, kann er die Jahrespauschale von 1.260 EUR in Anspruch nehmen. Das BMF weist auf folgende Aspekte hin:

• Der Pauschalbetrag deckt sämtliche Aufwendungen für die betriebliche und berufliche Nutzung des Arbeitszimmers ab.
• Der Pauschalbetrag ist monatlich zu kürzen, wenn die Bedingungen für den Abzug nicht das ganze Jahr über erfüllt sind.
• Das Wahlrecht gilt einheitlich für das gesamte Wirtschafts- oder Kalenderjahr und kann bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ausgeübt werden.
• Die Pauschale ist personenbezogen und muss bei mehreren Tätigkeiten aufgeteilt werden.
• Auch bei mehreren Arbeitszimmern ist die Pauschale nur einmal anwendbar.

Die Homeoffice-Tagespauschale

Die neue Tagespauschale, auch Homeoffice-Pauschale genannt, kann für jeden Tag geltend gemacht werden, an dem die berufliche oder betriebliche Arbeit hauptsächlich in der häuslichen Wohnung verrichtet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeit in einem separaten Arbeitszimmer oder in einem privaten Raum, wie zum Beispiel am Esszimmertisch, erfolgte. Das Bundesministerium der Finanzen betont, dass mehr als die Hälfte der gesamten täglichen Arbeitszeit zu Hause verbracht werden muss (Rz. 27), um die Pauschale beanspruchen zu können.

Tagespauschale für "Mischarbeitstage"

In bestimmten Fällen ist für die Inanspruchnahme der Tagespauschale kein überwiegendes Arbeiten zu Hause erforderlich. Wenn dem Arbeitnehmer für seine zu Hause erledigten Arbeiten dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kann er die Tagespauschale auch für Tage abziehen, an denen er teilweise auswärts oder an seiner ersten Tätigkeitsstätte gearbeitet hat (§ 4 Abs. 5 Nr. 6c S. 2 EStG). Diese Regelung trifft beispielsweise auf Lehrer zu, die zu Hause den Unterricht vor- und nachbereiten.

Das BMF stellt klar, dass ein "dauerhaft" fehlender Arbeitsplatz bedeutet, dass generell kein alternativer Arbeitsplatz vorhanden sein darf. Bei gelegentlicher Nutzung eines externen Arbeitsplatzes entfällt die Möglichkeit, die Tagespauschale für Mischarbeitstage geltend zu machen.

Abgeltungswirkung und Aufzeichnungspflicht Ausgaben für Arbeitsmittel wie Computer oder Schreibtisch sind von der Tagespauschale nicht abgedeckt und können zusätzlich abgesetzt werden (Rz. 28 des BMF-Schreibens). Zur Geltendmachung der Pauschale müssen die entsprechenden Tage dokumentiert und dem Finanzamt glaubhaft gemacht werden.

Geltendmachung und Nachweis der Tagespauschale

1. Zusätzlich zu den Kosten für Arbeitsmittel können Erwerbstätige die Tagespauschale steuerlich geltend machen. Das BMF fordert eine geeignete Nachweisführung für die Tage, an denen von zuhause gearbeitet wird.
2. Bei mehreren beruflichen Tätigkeiten kann die Tagespauschale pro Kalendertag nur einmal abgezogen werden. Eine Aufteilung der Pauschale auf verschiedene Tätigkeiten ist nicht erforderlich.

Doppelte Haushaltsführung und Homeoffice

Die Tagespauschale darf nicht für Tage abgezogen werden, an denen in der Zweitwohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung gearbeitet wird, wenn die Kosten für diese Wohnung bereits steuerlich berücksichtigt werden.

Ausnahme: Wenn die Unterkunftskosten der Zweitwohnung die 1.000-Euro-Grenze überschreiten und daher nicht vollständig abziehbar sind, kann die Tagespauschale auch für Tage im Homeoffice der Zweitwohnung geltend gemacht werden.

Nicht abzugsfähige Ausgaben nach § 12 EStG

Ausgaben, sofern sie im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen, sind grundsätzlich entweder als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) oder als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG) abzugsfähig.

Eine Angemessenheitsprüfung der Ausgaben findet insoweit nicht statt. Eine Ausnahme von dem generellen Abzugsverbot besteht jedoch gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 1-13 EStG, wonach der Abzug bestimmter Ausgaben nur teilweise oder gar nicht zulässig ist. Nach § 4 Abs. 7 EStG begründet das Abzugsverbot bzw. der partielle Abzug nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1-4, Nr. 6b, Nr. 7 EStG besondere Aufzeichnungspflichten, ein Verstoß führt zum vollständigen Abzugsverbot der betroffenen Ausgaben.

Ferner gilt es die nicht abzugsfähigen Ausgaben gem. § 12 EStG, als  Kosten der privaten Lebensführung, aus der Besteuerung zu nehmen.

Gemischte Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG)

Zu Beginn betrachten wir folgendes Lernvideo:

Aufwendungen, die teilweise beruflich bzw. betrieblich, teilweise aber auch privat veranlasst sind werden gemischte Aufwendungen genannt. Bis zum Beschluss des Großen Senats (BFH, Urteil v. 21.9.2009 - GrS 1/06 (BStBl 2010 II S. 672), wurden diese mit Hinweis auf den Gesetzeswortlaut grundsätzlich in vollem Umfang vom Abzug ausgeschlossen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Eine steuermindernde Berücksichtigung war nicht möglich. Nach der Auffassung des BFH kann jedoch aus dem Gesetz ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot nicht hergeleitet werden.

Im genannten Urteilsfall entschied das Gericht, dass Kosten für gemischte Aufwendungen in abziehbare Werbungskosten/Betriebsausgaben und nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung aufgeteilt werden können. Für die Aufteilung sind nachvollziehbare, ermittelte Kriterien heranzuziehen. Bei der Aufteilung der Kosten ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalles nach dem Veranlassungszusammenhang zu entscheiden.

Obwohl das Gericht zu einem Reiskostenfall urteilte, änderte die Finanzverwaltung die bis zum Jahr 2010 maßgeblich geltenden Grundsätze. Die aktuelle Rechtsauffassung für die Aufteilung der gemischten Aufwendungen ist mit dem BMF-Schreiben vom 06.07.2010 veröffentlicht.

Mit einem weiteren Urteil aus dem Jahr 2015 (Beschluss vom 27.7.2015 - GrS 1/14, BStBl 2016 II S. 265) hat der Große Senat für den Bereich der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer sehr restriktive Kriterien aufgestellt. In diesem Urteil beschäftigte sich das Gericht mit den Grenzen der jeweiligen Nutzung. Im Urteilsfall wurde über die Nutzung von einem Arbeitszimmer entschieden. Wird ein Arbeitszimmer nicht fast ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt (> 90 %), dann greift das Abzugsverbot. Eine Aufteilung ist in diesem Fall grundsätzlich nicht möglich. Diese Rechtsprechung hat der BFH auch mit Urteil vom 17.2.2016 - X R 32/11, BStBl 2016 II S. 708, fortgesetzt und die Verwaltung hat diese Rechtsansicht übernommen und das BMF-Schreiben vom 06.10.2017 entsprechend angepasst (BStBl 2017 I S. 1320).

Aufwendungen, die nicht von § 12 Nr. 1 EStG erfasst sind und bei denen sowohl eine berufliche bzw. betriebliche Veranlassung gegeben ist, sind also in einen privaten und einen betrieblichen/beruflichen Teil aufzuteilen. Der private Teil bleibt nicht abzugsfähig.

Eine Aufteilung der gemischten Aufwendungen unterbleibt wenn der berufliche Anteil weniger als 10% beträgt bzw. der private Anteil weniger als 10% beträgt, dann wird kein Abzug bzw. ein vollständiger Abzug vorgenommen. 

Prüfungsschema

Kosten der Lebenshaltung (§ 12 Nr. 1 EStG)

Nach § 12 Nr. 1 S. 1 EStG können die Kosten für den Haushalt und den Unterhalt der Familienangehörigen nicht abgezogen werden. Hierzu gehören auch Aufwendungen für die Lebensführung, die sich aus der Stellung des Steuerpflichtigen ergeben. Aufwendungen für die private Lebensführung sind im weitesten Sinne, z. B. Kosten für Wohnung, Verpflegung, Alltagskleidung aber auch für die allgemeine Schulausbildung und sonstige Bedürfnisse des täglichen Bedarfs. Abzugsfähig bleiben jedoch Ausgaben, die ausschließlich beruflich oder betrieblich veranlasst sind. Hierzu zählen die Amtstracht eines Richters, die Uniform eines Soldaten, etc.

§ 12 Nr. 2 EStG

Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (§ 12 Nr. 2 EStG)

Nach § 12 Nr. 2 EStG ist der Abzug von freiwilligen Zuwendungen untersagt. Hierunter fallen die Zuwendungen auf Grund einer freiwilligen Rechtspflicht, wie einem Schenkungsversprechen, und die Zuwendungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person des Steuerpflichtigen oder dessen Ehegatten. Dies gilt auch, wenn die Zuwendungen auf einer gesonderten Vereinbarung beruhen.

§ 12 Nr. 3 EStG

Personensteuern, Umsatzsteuer auf Entnahmen, steuerliche Nebenleistungen (§ 12 Nr. 3 EStG)

Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Personensteuern nicht abgezogen werden. Hierunter sind die Einkommensteuer, aber auch die Umsatzsteuer auf Entnahmen etc. erfasst. Das Abzugsverbot gilt auch für Nebenleistungen zu den nicht abzugsfähigen Steuern (H 12.4 EStH "Personensteuern"). Ein Grund für das Abzugsverbot liegt auch in dem sonst entstehenden Zirkelbezug, da dann die Steuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abziehbar wäre und diese wiederum mindern würde.

§ 12 Nr. 4 EStG

Geldstrafen und ähnliche Aufwendungen (§ 12 Nr. 4 EStG)

§ 12 Nr. 4 EStG setzt ein Abzugsverbot für in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen und sonstige vermögensrechtliche Rechtsfolgen mit einem überwiegenden Strafcharakter. Es werden auch Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Leistungen erfasst, soweit sie nicht lediglich der Wiedergutmachung von Schäden dienen. Es ist dabei unerheblich, ob die Strafe durch deutsche Gerichte oder ausländische Gerichte erlassen worden ist, sofern die Strafen nicht gänzlich der deutschen Rechtsordnung widersprechen (R 12.3 S. 1 EStR).

Bildungsaufwendungen

Im Folgenden geht es um die unterschiedliche Handhabung von Bildungsaufwendungen im Kontext der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. 

Kategorisierung von Bildungsaufwendungen

Im Bereich der Bildungsaufwendungen ist eine grundlegende Unterscheidung zwischen beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) einerseits und unbeschränkt abzugsfähigen Werbungskosten/Betriebsausgaben andererseits (§ 9 Abs. 6 bzw. § 4 Abs. 9 EStG) vorzunehmen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinen Entscheidungen im Beschluss des Zweiten Senats vom 19.11.2019, 2 BvL 23/14 und 24/14 ,festgestellt, dass diese unterschiedliche Behandlungsweise mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

Aufwendungen für den erstmaligen Erwerb von Kenntnissen, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, beziehungsweise für ein erstes Studium (Erstausbildung) sind grundsätzlich Kosten der Lebensführung und nur als Sonderausgaben mit den Beschränkungen von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar, (insbesondere Begrenzung bis zu 6 TEUR bei Einzelveranlagung bzw. 12 TEUR bei Zusammenveranlagung), R 9.2 S. 1 LStR.

Fort- und Weiterbildungskosten hingegen, also Aufwendungen, die geleistet werden, um die Kenntnisse und Fertigkeiten im ausgeübten Beruf zu erhalten, zu erweitern oder sich den geänderten Anforderungen anzupassen, sind als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu behandeln. Zu diesen Kosten gehören auch die Kosten für ein Studium, sofern zuvor eine qualifizierte Ausbildung abgeschlossen wurde, wenn die Inhalte des Studiums grundsätzlich dazu geeignet sind, auf die Inhalte der Ausbildung aufzubauen (beispielsweise BWL- oder Jurastudium nach einer Ausbildung zum Steuerfachangestellten). Da insoweit hierzu keine weitergehenden Beschränkungen im Gesetz aufgeführt sind, bedeutet dies, dass die Aufwendungen im Rahmen dieser Vorschrift

1. der Höhe nach unbegrenzt abzugsfähig sind
2. gemäß der Systematik des § 2 EStG zu negativen Einkünften innerhalb der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb bzw. Land- und Forstwirtschaft und insofern auch zu einem periodenübergreifenden Verlustverrechnung im Sinne des § 10d EStG führen können.

Definition "Berufsausbildung"

Gemäß § 9  Abs. 6 S. 2 EStG wird eine Berufsausbildung wie folgt definiert:

• geordneter Ausbildungsgang
• Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung
• grundsätzlich Beendigung durch eine Abschlussprüfung

Eine geordnete Ausbildung liegt nach § 9 Abs. 6 S. 3 EStG vor, wenn diese durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder auch interne Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.

Für den Fall, dass keine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen, § 9 Abs. 6 S. 4 EStG.

Einzelfragen regelt ebenfalls das BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl. I S. 721, Beck`sche "Steuererlasse" 1 § 10/10. Die wichtigsten hieraus sind:

Sofern die Ausbildung oder auch das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet (z. B. bei der Finanzverwaltung, der Polizei oder auch einem Privatunternehmen im Rahmen einer "Berufsakademie"), sind die damit zusammenhängenden Kosten als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu behandeln, R 9.2 S. 2 LStR.

Abzugsfähige Kosten

Durch den Verweis des § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 4 EStG gehören sowohl im Rahmen des begrenzten Sonderausgabenabzugs als auch bei den Werbungskosten/Betriebsausgaben beispielsweise folgende Aufwendungsarten zu den abzugsfähigen Kosten dem Grunde nach:

• Kosten für notwendige Arbeitsmittel
• Fachliteratur
• Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer
• Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte (Entfernungspauschale)
• eventuelle doppelte Haushaltsführung
• eventueller Verpflegungsmehraufwand
• Schul-, Studien- oder Lehrgangsgebühren

Nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen stellen grundsätzlich Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG dar. Die Regelungen zum Schuldzinsenabzug im steuerlichen Betriebsvermögen gelten unabhängig von der Art der Finanzierung, von der Nutzung gemischter Zahlungskonten oder vom konkreten Verhältnis zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Einzelfall. § 4 Abs. 4a EStG schafft eine gesetzliche Annahme (Fiktion), die den Abzug von Betriebsausgaben in Form von Schuldzinsen ausschließt, wenn der Begriff der „Überentnahmen“ erfüllt ist. Diese Vorschrift geht davon aus, dass die Fremdfinanzierung solcher Überentnahmen – im Gegensatz zu Verlusten – grundsätzlich nicht betrieblich veranlasst ist. Die Finanzverwaltung hat hierzu in ihrem Schreiben vom 02.11.2018 (BStBl. I S. 1207, Beck’sche "Steuererlasse" 1 § 4/10) eine umfassende Stellungnahme veröffentlicht. Die nachfolgend zitierten Randziffern beziehen sich auf dieses Schreiben.

In diesem Kontext ist eine zweistufige Prüfung des Schuldzinsenabzugs erforderlich:

Schritt 1: Prüfung der betrieblichen Veranlassung

Unabhängig von § 4 Abs. 4a EStG richtet sich die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen – sowie die Zuordnung von Schuldzinsen zum Betriebsvermögen – zunächst nach § 4 Abs. 4 EStG und dem tatsächlichen Verwendungszweck. Die pauschale Zinshinzurechnung des § 4 Abs. 4a EStG findet auf eindeutig privat veranlasste Schuldzinsen keine Anwendung.

Schritt 2: Prüfung einer möglichen Beschränkung des Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG

Nur bei betrieblich veranlassten Schuldzinsen ist im zweiten Schritt zu prüfen, ob der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG aufgrund von Überentnahmen beschränkt ist.

Ermittlung der Überentnahmen

Nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG liegt eine Überentnahme vor, wenn die Entnahmen eines Wirtschaftsjahres die Summe aus Gewinn und Einlagen dieses Wirtschaftsjahres übersteigen.

Die Regelung enthält keine abweichenden Definitionen für die Begriffe „Gewinn“, „Entnahme“ und „Einlage“ gegenüber § 4 Abs. 1 EStG. Daher finden die allgemeinen Grundsätze Anwendung.

Gewinn

Der Begriff „Gewinn“ umfasst auch Verluste (Rz. 8). Maßgeblich ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Dabei wird auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abgestellt. Einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn- oder Verlustanteile aus Beteiligungen an Mitunternehmerschaften, die im Betriebsvermögen gehalten werden (z.B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften), bleiben unberücksichtigt. Steuerfreie Gewinne zählen jedoch zum Gewinn.

Auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs gehört zum Gewinn (Rz. 9).

Entnahme

Es gelten die in § 4 Abs. 1 S. 2 -6 EStG gesetzlich dargelegten Entnahmetatbestände. Wegen der betriebsbezogenen Betrachtungsweise gelten in diesem Kontext ebenfalls folgende Sachverhalte als Entnahme:

• Überführung in das Privatvermögen

Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen bei Betriebsaufgabe sowie der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebs, soweit dieser in das Privatvermögen überführt wird (Rz. 9).

• Übertragung zwischen Betriebsvermögen

Die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen gilt als Entnahme aus dem abgebenden und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen, auch wenn dies nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten erfolgt (Rz. 10).

• Unentgeltliche Übertragung

Bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG liegen beim Übergeber keine Entnahmen und beim Übernehmer keine Einlagen vor; bisherige Über-/Unterentnahmen sowie der kumulierte Entnahmeüberschuss gehen auf den Rechtsnachfolger über (Rz. 11 i.V.m. Rz. 16).

Einlagen

Einlagen folgen der gesetzlichen Definition des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG. Diese Definition schließt die Fiktion ein, dass eine Einlage auch dann vorliegt, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Veräußerung eines Wirtschaftsguts begründet wird.

Eine kurzfristige Geldeinlage stellt gemäß Rz. 13 einen Missbrauch steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar (§ 42 AO), wenn sie allein dem Zweck dient, die Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen zu vermeiden.

Schuldzinsen

Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen zählen alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung eines Kredits, einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten (Rz. 19). Auch Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen i.S.d. Abgabenordnung fallen unter die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen.

Gemäß § 4 Abs. 4a S. 5 EStG sind Zinsen für Darlehen, die zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrieblicher Anlagegüter verwendet werden, von der Abzugsbeschränkung ausgenommen.

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages

Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden gemäß § 4 Abs. 4a S. 3 EStG pauschal mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der kumulierten Überentnahmen (bzw. abzüglich der kumulierten Unterentnahmen) der Vorjahre angesetzt. Die kumulierte Überentnahme ist auf den kumulierten Entnahmeüberschuss zu begrenzen.

Bei der Ermittlung der Überentnahme wird vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ausgegangen.

Anders formuliert: Der kumulierte Entnahmeüberschuss berechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode, also seit der Betriebseröffnung. Nach § 52 Abs. 6 S. 6 EStG bleiben Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 enden, unberücksichtigt.

Dieser pauschal ermittelte Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften

Zwar ist § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen auszulegen (siehe Ausführungen oben), jedoch ist der Begriff der Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn bzw. Verlust) dagegen gesellschafterbezogen auszulegen. Die Überentnahme bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn oder Verlust aus dem Gesamthandsvermögen einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe der individuellen Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen), Rz. 27.

Der Kürzungsbetrag von 2.050 EUR wiederum ist nach Rz. 28 gesellschaftsbezogen anzuwenden, d.h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen . Schuldzinsen nach§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG sind bei der Aufteilung des Kürzungsbetrages nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG nicht zu berücksichtigen.

Weitere Besonderheiten ergeben sich bei Mitunternehmerschaften, sofern ein Mitunternehmer ein Darlehen an die Mitunternehmerschaft gewährt hat: Wegen der Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG  gleichen sich die Zinszahlungen im Rahmen ihrer Gesamtgewinnauswirkung aus (Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen und Betriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen => zweistufige Gewinnermittlung). Diese Zinsaufwendungen haben somit den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht gemindert und sind demzufolge keine Schuldzinsen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG. Dies gilt auch für Zinsaufwendungen für Darlehen eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, Rz. 30. 

Nach Rz. 31 sind die von der Mitunternehmerschaft geleisteten Zinsen den Mitunternehmern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.

Abschließend betrachten wir zur Vertiefung zwei Lernvideos zu den nicht abziehbaren Schuldzinsen.