Nicht abzugsfähige Ausgaben in der Einkommensteuer

Nicht abzugsfähige Ausgaben in der Einkommensteuer

Grundlagen der nicht abzugsfähigen Ausgaben in der Einkommensteuer

Im Einkommensteuerrecht sind Ausgaben entweder Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten oder Aufwendungen für die Lebensführung. Die Aufwendungen für die Lebensführung sind als Kosten der Einkommensverwendung zugeordnet und können steuermindernd nicht berücksichtigt werden. Explizite Ausnahmen durchbrechen diesen Grundsatz und lassen die Berücksichtigung dieser Kosten ausnahmsweise zu.

Eine politisch gewollte Förderung und Unterstützung der Steuerpflichtigen ist kraft besonderer gesetzlicher Regelung möglich. So ist der Abzug von Sonderausgaben – obwohl sie vom Grundsatz her der Einkommensverwendung zuzuordnen sind – in den §§ 10 – 10b EStG ausdrücklich zugelassen. Auch die außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 – 33b EStG) sind als Lebenserhaltungskosten steuermindernd berücksichtigungsfähig.

Die Vorschrift des § 12 EStG gilt für alle Einkunftsarten. Die im Einleitungssatz der Vorschrift genannten Ausnahmen sind strikt einzuhalten. Hiernach gehen die Regelungen zu den Sonderausgaben und den außergewöhnlichen Belastungen dem § 12 EStG vor.

Es gibt eine Vielzahl von Ausgaben, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommen nicht berücksichtigt werden dürfen. Grundsätzlich sind im deutschen Einkommensteuerrecht jene Ausgaben abzugsfähig, die notwendig sind, um die entsprechenden Einnahmen zu erzielen. Die Idee dahinter ist, dass zur Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nur das Einkommen zählt, über das er frei verfügen kann. Die Ausgaben im Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen haben jedoch bereits die freie Verfügung über seine Einnahmen eingeschränkt. Man spricht in diesem Kontext auch von dem objektiven Nettoprinzip.

Andere Ausgaben aus dem Bereich der privaten Lebensführung dürfen nicht abgezogen werden, da der Steuerpflichtige sie aus seinem frei verfügbaren Einkommen vornimmt und somit aus dem Bereich seiner Leistungsfähigkeit, von der er im Rahmen der Einkommensteuer einen Teil der Allgemeinheit in Form der Steuer zur Verfügung stellen soll. Bestimmte Ausgaben sind zwar unweigerlich der privaten Sphäre zuzuordnen, werden jedoch aus sozialen und anderen politischen Gründen zum Abzug zugelassen oder weil dies einen aktiven Eingriff zur Wirtschaftssteuerung darstellen soll. Da diese Ausgaben die individuelle Sphäre des Steuerpflichtigen betreffen und von seinen privaten Lebensumständen abhängen, spricht man insoweit auch vom subjektiven Nettoprinzip.

Nicht abzugsfähige Ausgaben nach § 12 EStG

Kosten der Lebenshaltung (§ 12 Nr. 1 EStG)

Nach § 12 Nr. 1 S. 1 EStG können die Kosten für den Haushalt und den Unterhalt der Familienangehörigen nicht abgezogen werden. Hierzu gehören auch Aufwendungen für die Lebensführung, die sich aus der Stellung des Steuerpflichtigen ergeben. Aufwendungen für die private Lebensführung sind im weitesten Sinne, z. B. Kosten für Wohnung, Verpflegung, Alltagskleidung aber auch für die allgemeine Schulausbildung und sonstige Bedürfnisse des täglichen Bedarfs. Abzugsfähig bleiben jedoch Ausgaben, die ausschließlich beruflich oder betrieblich veranlasst sind. Hierzu zählen die Amtstracht eines Richters, die Uniform eines Soldaten, etc.

Gemischte Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG)

Aufwendungen, die teilweise beruflich bzw. betrieblich, teilweise aber auch privat veranlasst sind werden gemischte Aufwendungen genannt. Bis zum Beschluss des Großen Senats (BFH, Urteil v. 21.9.2009 - GrS 1/06 (BStBl 2010 II S. 672), wurden diese mit Hinweis auf den Gesetzeswortlaut grundsätzlich in vollem Umfang vom Abzug ausgeschlossen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Eine steuermindernde Berücksichtigung war nicht möglich. Nach der Auffassung des BFH kann jedoch aus dem Gesetz ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot nicht hergeleitet werden.

Im genannten Urteilsfall entschied das Gericht, dass Kosten für gemischte Aufwendungen in abziehbare Werbungskosten/Betriebsausgaben und nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung aufgeteilt werden können. Für die Aufteilung sind nachvollziehbare, ermittelte Kriterien heranzuziehen. Bei der Aufteilung der Kosten ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalles nach dem Veranlassungszusammenhang zu entscheiden.

Obwohl das Gericht zu einem Reiskostenfall urteilte, änderte die Finanzverwaltung die bis zum Jahr 2010 maßgeblich geltenden Grundsätze. Die aktuelle Rechtsauffassung für die Aufteilung der gemischten Aufwendungen ist mit dem BMF-Schreiben vom 06.07.2010 veröffentlicht.

Mit einem weiteren Urteil aus dem Jahr 2015 (Beschluss vom 27.7.2015 - GrS 1/14, BStBl 2016 II S. 265) hat der Große Senat für den Bereich der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer sehr restriktive Kriterien aufgestellt. In diesem Urteil beschäftigte sich das Gericht mit den Grenzen der jeweiligen Nutzung. Im Urteilsfall wurde über die Nutzung von einem Arbeitszimmer entschieden. Wird ein Arbeitszimmer nicht fast ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt (> 90 %), dann greift das Abzugsverbot. Eine Aufteilung ist in diesem Fall grundsätzlich nicht möglich. Diese Rechtsprechung hat der BFH auch mit Urteil vom 17.2.2016 - X R 32/11, BStBl 2016 II S. 708, fortgesetzt und die Verwaltung hat diese Rechtsansicht übernommen und das BMF-Schreiben vom 06.10.2017 entsprechend angepasst (BStBl 2017 I S. 1320).

Aufwendungen, die nicht von § 12 Nr. 1 EStG erfasst sind und bei denen sowohl eine berufliche bzw. betriebliche Veranlassung gegeben ist, sind also in einen privaten und einen betrieblichen/beruflichen Teil aufzuteilen. Der private Teil bleibt nicht abzugsfähig.

Eine Aufteilung der gemischten Aufwendungen unterbleibt wenn der berufliche Anteil weniger als 10% beträgt bzw. der private Anteil weniger als 10% beträgt, dann wird kein Abzug bzw. ein vollständiger Abzug vorgenommen. 

Prüfungsschema

Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (§ 12 Nr. 2 EStG)

Nach § 12 Nr. 2 EStG ist der Abzug von freiwilligen Zuwendungen untersagt. Hierunter fallen die Zuwendungen auf Grund einer freiwilligen Rechtspflicht, wie einem Schenkungsversprechen, und die Zuwendungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person des Steuerpflichtigen oder dessen Ehegatten. Dies gilt auch, wenn die Zuwendungen auf einer gesonderten Vereinbarung beruhen.

Personensteuern, Umsatzsteuer auf Entnahmen, steuerliche Nebenleistungen (§ 12 Nr. 3 EStG)

Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Personensteuern nicht abgezogen werden. Hierunter sind die Einkommensteuer, aber auch die Umsatzsteuer auf Entnahmen etc. erfasst. Das Abzugsverbot gilt auch für Nebenleistungen zu den nicht abzugsfähigen Steuern (H 12.4 EStH "Personensteuern"). Ein Grund für das Abzugsverbot liegt auch in dem sonst entstehenden Zirkelbezug, da dann die Steuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abziehbar wäre und diese wiederum mindern würde.

 Geldstrafen und ähnliche Aufwendungen (§ 12 Nr. 4 EStG)

§ 12 Nr. 4 EStG setzt ein Abzugsverbot für in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen und sonstige vermögensrechtliche Rechtsfolgen mit einem überwiegenden Strafcharakter. Es werden auch Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Leistungen erfasst, soweit sie nicht lediglich der Wiedergutmachung von Schäden dienen. Es ist dabei unerheblich, ob die Strafe durch deutsche Gerichte oder ausländische Gerichte erlassen worden ist, sofern die Strafen nicht gänzlich der deutschen Rechtsordnung widersprechen (R 12.3 S. 1 EStR).

Aufwendungen im Zusammenhang mit Einnahmen

Andere Ausgaben, sofern sie im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen, sind grundsätzlich entweder als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) oder als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG) abzugsfähig. Eine Angemessenheitsprüfung der Ausgaben findet insoweit nicht statt. Eine Ausnahme von dem generellen Abzugsverbot besteht jedoch gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 1-13 EStG, wonach der Abzug bestimmter Ausgaben nur teilweise oder gar nicht zulässig ist. Nach § 4 Abs. 7 EStG begründet das Abzugsverbot bzw. der partielle Abzug nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1-4, Nr. 6b, Nr. 7 EStG besondere Aufzeichnungspflichten, ein Verstoß führt zum vollständigen Abzugsverbot der betroffenen Ausgaben.

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG gibt es eine weitreichende Rechtsprechung, da das Abzugsverbot regelmäßig Gegenstand von Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung ist.

Geschenke

Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, sind Betriebsausgaben, welche nicht abzugsfähig sind, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum bei einem Empfänger 35 € übersteigen (R 4.10 Abs. 2-4 EStR). Kosten für die Beschriftung des Geschenks sind bei der Berechnung der 35 € einzubeziehen. Die Umsatzsteuer ist nur insofern einzubeziehen, wie der Schenker selbst nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist (H 9b EStH "Freigrenze..." Beispiel b)). Keine Geschenke sind die Kosten einer Beerdigung, Preise anlässlich eines Preisausschreibens etc. Die Kosten einer für Geschäftsfreunde veranstalteten Auslandsreise sind Aufwendungen für Geschenke.

Sofern für die Zuwendung eine Gegenleistung erfolgt, liegt kein Geschenk vor. Die Geschenke sind unter Angabe des Empfängers gesondert aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 7 EStG). Die Aufzeichnung sollte dabei im Rahmen der Buchführung erfolgen, da die Aufzeichnungen eines Controllingssystems nicht ausreichend sind.

Bewirtungs- und Unterhaltungsaufwendungen

Bewirtungsaufwendungen für Geschäftsfreunde in Gaststätten und Restaurants können in Höhe von 70 % des angemessenen Rahmens und bei gesondertem Nachweis als Betriebsausgabe angesetzt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG).

Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, die der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Geschäftsfreunden und anderen Personen dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, sofern sich die entsprechenden Einrichtungen außerhalb des Ortes des Betriebs des Steuerpflichtigen befinden.

Die Aufwendungen für die Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten und damit zusammenhängende Bewirtungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig. Die entsprechenden Aufwendungen sind im Kontext der Unterhaltung von Geschäftsfreunden als Aufwendung für ähnliche Zwecke nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG nur dann nicht abzugsfähig, wenn sich aus der Art der Veranstaltung und ihrer Durchführung ableiten lässt, dass die Aufwendungen eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung oder Repräsentation darstellen (BFH vom 13.7.2016, BStBl II 2017, S. 161).

Aufwendungen für die Verpflegung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und häuslichem Arbeitszimmer

Mehraufwendungen für die Verpflegung sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG nur nach der Maßgabe des § 9 Abs. 4a EStG abzugsfähig. Es können somit nur die Verpflegungspauschalen in Höhe von 28 € für jeden Kalendertag mit einer Abwesenheit von 24 Stunden von Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgezogen werden. 14 € sind jeweils für den An- und Abreisetag bei einer Übernachtung außerhalb der eigenen Wohnung abzugsfähig. Weitere 14 € sind für Tage mit einer Abwesenheit außerhalb der eigenen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte von mehr als 8 Stunden abzugsfähig.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb nach den Regelungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu behandeln (R 4.12 Abs. 1 S. 1 EStR).

0,03 % des Bruttolistenpreises sind dabei pro Monat je Entfernungskilometer als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben auszusetzen. Es ist für die einfache Strecke zwischen Wohnung und Betrieb ein pauschalierter Abzug in Höhe von 0,30 € pro Kilometer der einfachen Strecke abzuziehen.

Die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nur unter bestimmten Voraussetzungen abzugsfähig. Zunächst ist zu prüfen, ob die Raumnutzung der eigenen Wohnung vorliegt. Die Nutzung eines Teils der eigenen Wohnung als Arbeitszimmer ist dann nicht gegeben, wenn für das Arbeitszimmer separate Räume angemietet bzw. benutzt werden. Diese Kosten würden dann voll als Werbungskosten oder Betriebsausgaben ohne die Beschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG abzugsfähig sein.

In einem zweiten Schritt ist dann zu prüfen, ob das häusliche Arbeitszimmer der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit darstellt. Wenn dies zu bejahen ist, sind die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig. Ist dies nicht der Fall, ist zu prüfen, ob für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Wenn dies zu bejahen ist, können die Aufwendungen in Höhe von 1.250 € im Kalenderjahr abgezogen werden. Das häusliche Arbeitszimmer muss von der restlichen Wohnung räumlich getrennt sein. Durchgangszimmer sind somit nicht als Arbeitszimmer anzuerkennen, sofern sie nicht durch eine Tür etc. eindeutig getrennt werden können.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG sind andere Aufwendungen als die in Nummer 1 bis 6b aufgezählten Aufwendungen, sofern sie der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Person dienen, nicht abzugsfähig, sofern sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen zu betrachten sind. Grundsätzlich zu überprüfen sind die Kosten für die Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise, die Aufwendungen für die Unterhaltung oder Beherbergung von Geschäftsfreunden, die Aufwendungen für die Unterhaltung von Kraftfahrzeugen und für die Nutzung eines Flugzeugs, sowie die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume (R 4.10 Abs. 12 EStR). Abgrenzungsmaßstab ist dabei das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers mit Blick auf die erwarteten Vorteile der Aufwendungen.

Nachfolgend erhalten Sie eine Übersicht zum Verpflegungsmehraufwand:

Aufwendungen für Steuern, Strafen, Bestechungsgelder

§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG erweitert das Abzugsverbot auf Geldbußen und vergleichbare Sanktionen. Es sind somit auch Ordnungswidrigkeiten nicht abzugsfähig.

Über § 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 EStG wird das Abzugsverbot für Steuern entsprechend erweitert. Nr 8a normiert dabei ein Abzugsverbot für Zinsen auf hinterzogenen Steuern und Zinsen im Sinne des § 233a AO, sofern diese auf Hinterziehungszinsen angerechnet werden. Nr. 9 normiert ein Abzugsverbot für Ausgleichszahlungen in den Fällen der § § 14 und 17 KStG.

Ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer wird in § 4 Abs. 5b EStG gesetzt. Der Grund liegt darin, dass die Gewerbesteuer zur Verhinderung der Doppelbelastung auf die Einkommensteuer angerechnet wird. Nebenleistungen zur Gewerbesteuer sind von dem Abzugsverbot ebenfalls umfasst.

§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG normiert ein Abzugsverbot für Bestechungsgelder und ähnliche Aufwendungen.

Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 12 EStG sind Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO für die Verletzung von Aufzeichnungspflichten für Vorgänge mit Auslandsbezug im Sinne des § 90 Abs. 3 AO nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Vorsteuerbeträge zu den Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1-4, Nr. 7 EStG sind nicht abzugsfähig bei der Umsatzsteuer - siehe hierzu § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG. Hiervon sind nicht die Bewirtungsaufwendungen betroffen, sofern sie angemessen und nachgewiesen sind (§ 15 Abs. 1a S. 2 UStG).

Die nicht abzugsfähige Vorsteuer ist dann nach § 12 Nr. 3 EStG bzw. entsprechend für Körperschaften nach § 10 Nr. 2 KStG auch nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Video zum häuslichen Arbeitszimmer

Im Folgenden wird auf den steuerlichen Begriff des häuslichen Arbeitszimmers eingegangen.

Bildungsaufwendungen

Im Folgenden geht es um die unterschiedliche Handhabung von Bildungsaufwendungen im Kontext der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. 

Kategorisierung von Bildungsaufwendungen

Im Bereich der Bildungsaufwendungen ist eine grundlegende Unterscheidung zwischen beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) einerseits und unbeschränkt abzugsfähigen Werbungskosten/Betriebsausgaben andererseits (§ 9 Abs. 6 bzw. § 4 Abs. 9 EStG) vorzunehmen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinen Entscheidungen im Beschluss des Zweiten Senats vom 19.11.2019, 2 BvL 23/14 und 24/14 ,festgestellt, dass diese unterschiedliche Behandlungsweise mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

Aufwendungen für den erstmaligen Erwerb von Kenntnissen, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, beziehungsweise für ein erstes Studium (Erstausbildung) sind grundsätzlich Kosten der Lebensführung und nur als Sonderausgaben mit den Beschränkungen von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar, (insbesondere Begrenzung bis zu 6 TEUR bei Einzelveranlagung bzw. 12 TEUR bei Zusammenveranlagung), R 9.2 S. 1 LStR.

Fort- und Weiterbildungskosten hingegen, also Aufwendungen, die geleistet werden, um die Kenntnisse und Fertigkeiten im ausgeübten Beruf zu erhalten, zu erweitern oder sich den geänderten Anforderungen anzupassen, sind als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu behandeln. Zu diesen Kosten gehören auch die Kosten für ein Studium, sofern zuvor eine qualifizierte Ausbildung abgeschlossen wurde, wenn die Inhalte des Studiums grundsätzlich dazu geeignet sind, auf die Inhalte der Ausbildung aufzubauen (beispielsweise BWL- oder Jurastudium nach einer Ausbildung zum Steuerfachangestellten). Da insoweit hierzu keine weitergehenden Beschränkungen im Gesetz aufgeführt sind, bedeutet dies, dass die Aufwendungen im Rahmen dieser Vorschrift

1. der Höhe nach unbegrenzt abzugsfähig sind
2. gemäß der Systematik des § 2 EStG zu negativen Einkünften innerhalb der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb bzw. Land- und Forstwirtschaft und insofern auch zu einem periodenübergreifenden Verlustverrechnung im Sinne des § 10d EStG führen können.

Definition "Berufsausbildung"

Gemäß § 9  Abs. 6 S. 2 EStG wird eine Berufsausbildung wie folgt definiert:

• geordneter Ausbildungsgang
• Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung
• grundsätzlich Beendigung durch eine Abschlussprüfung

Eine geordnete Ausbildung liegt nach § 9 Abs. 6 S. 3 EStG vor, wenn diese durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder auch interne Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.

Für den Fall, dass keine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen, § 9 Abs. 6 S. 4 EStG.

Einzelfragen regelt ebenfalls das BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl. I S. 721, Beck`sche "Steuererlasse" 1 § 10/10. Die wichtigsten hieraus sind:

Sofern die Ausbildung oder auch das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet (z. B. bei der Finanzverwaltung, der Polizei oder auch einem Privatunternehmen im Rahmen einer "Berufsakademie"), sind die damit zusammenhängenden Kosten als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu behandeln, R 9.2 S. 2 LStR.

Abzugsfähige Kosten

Durch den Verweis des § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 4 EStG gehören sowohl im Rahmen des begrenzten Sonderausgabenabzugs als auch bei den Werbungskosten/Betriebsausgaben beispielsweise folgende Aufwendungsarten zu den abzugsfähigen Kosten dem Grunde nach:

• Kosten für notwendige Arbeitsmittel
• Fachliteratur
• Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer
• Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte (Entfernungspauschale)
• eventuelle doppelte Haushaltsführung
• eventueller Verpflegungsmehraufwand
• Schul-, Studien- oder Lehrgangsgebühren

Doppelte Haushaltsführung

Das folgende Video behandelt die gesetzlichen Grundlagen der doppelten Haushaltsführung: