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Einkommensteuer

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

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Einkünfte aus selbständiger Arbeit

 Die Gruppe der Einkünfte aus selbstständige Arbeit hat historische Gründe und soll vor allem jene Berufe erfassen, die durch einen hohen geistigen Einsatz in Person des Steuerpflichtigen geprägt sind. Unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit fallen daher viele Berufe, die eine anspruchsvolle und langwierige Ausbildung voraussetzen.

Unter diesem Bereich werden typischerweise die Tätigkeiten der Heilberufe wie Ärzte, die Berufe aus dem Rechtswesen, Steuerberater und Rechtsanwälte, und die Tätigkeiten von Wissenschaftlern und Schriftstellern erfasst. Es werden hierunter jedoch nur die entsprechenden Einkünfte von Freiberuflern erfasst, die diese Tätigkeit selbstständig ausüben und nicht im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses. Der nachfolgende Abschnitt erläutert daher, wann entsprechende Einkünfte vorliegen und welche Besonderheiten bezüglich der Gewinnermittlung etc. gelten.

Katalogberufe

Die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit setzen Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus - so wie die anderen Gewinneinkunftsarten auch.

Neben den genannten Merkmalen muss es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handeln. Hierbei gibt es zum einen die sogenannten Katalogberufe:

  • Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten
  • Rechtsanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten
  • Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen
  • und ähnliche Berufe

Die Katalogberufe sind namentlich genannte Berufe, die sich in der Regel durch einen hohen privaten Arbeitseinsatz des Berufstätigen auszeichnen. Neben den namentlich aufgezählten Berufen kommen über § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch weitere Berufe in Betracht, wenn sie mit einem Katalogberuf vergleichbar sind.

Beispiel

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Ein Informatiker kann beispielsweise Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen, wenn er bei der Entwicklung ähnlich wie ein Ingenieur vorgeht (BFH, Urteile vom 22.09. 2009, VIII R 63/06, VIII R 79/06 und VIII R 31/07, BFH/NV 2010 S. 499 Nr. 3, BStBl II 2010, S. 466, BStBl II 2010, S. 467). 

Freiberufliche Tätigkeiten

Neben den klassischen Katalogberufen gibt es eine Gruppe von Tätigkeiten, die unter das Kriterium der freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG fallen, nämlich die wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichten und erzieherische Tätigkeit.

Wissenschaftliche Tätigkeit

Unter einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist die Erarbeitung von Kenntnis anhand von objektiven Maßstäben unter Anwendung rationaler Methoden zu verstehen. Zentraler Aspekt der wissenschaftlichen Tätigkeit ist die Lösung schwieriger Problemstellungen nach wissenschaftlichen Grundsätzen. Unter wissenschaftlichen Grundsätzen sind sachliche und objektive Gesichtspunkte anhand einer verifizierbaren Methodik zu verstehen. Ein Hochschulstudium ist insoweit keine grundsätzliche Voraussetzung. Die wissenschaftliche Tätigkeit muss sich dabei nicht auf Grundlagenforschung beschränken. Die Erstellung von Gutachten auf wissenschaftlicher Grundlage durch den Angehörigen eines Katalogberufs stellt nicht seine eigentliche Kerntätigkeit dar, sondern ist als eine eigenständig zu beurteilende wissenschaftliche Tätigkeit anzusehen. Sowohl Gutachten, die eine abstrakte Fragestellung beantworten, als auch Gutachten, die einen konkreten Einzelfall betrachten, wie dies bei medizinischen Gutachten häufig der Fall ist, stellen eine wissenschaftliche Tätigkeit dar. Eine Erfindertätigkeit ist dann eine wissenschaftliche Tätigkeit, sofern sie nach wissenschaftlichen Methoden vorgenommen wird und das Ergebnis einer anstrengenden geistigen Arbeit mit dem Merkmal einer Forschertätigkeit ist. Die Auswertung wissenschaftlicher Ergebnisse, etwa die Produktion auf Grundlage wissenschaftlicher Ergebnisse, stellt selbst keine wissenschaftliche Tätigkeit mehr dar.

Künstlerische Tätigkeit

Der Begriff der künstlerischen Tätigkeit ist nicht genau definiert. Die Rechtsprechung kommt jedoch zu dem Schluss, dass das wesentliche Merkmal einer künstlerischen Betätigung die freie und schöpferische Gestaltung ist. Durch die künstlerische Gestaltung sollen die Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium in eine bestimmte Formensprache der unmittelbaren Anschauung gebracht werden. Künstlerische Berufe sind Maler, Bildhauer, Dichter, Literaten, Komponisten, Musiker, Sänger und Schauspieler. Berufssportler fallen somit nicht unter den Künstlerbegriff.

Schriftstellerische Tätigkeit

Unter einer schriftstellerischen Tätigkeit ist die selbstständige Gestaltung eigener Gedanken in schriftlicher Form für die Öffentlichkeit zu verstehen. Der Gegenstand des schriftlichen Werkes muss nicht wissenschaftlicher oder künstlerischer Natur sein. Auch die Schaffung von Trivialliteratur stellt eine schriftstellerische freiberufliche Tätigkeit dar. Eine Abgrenzung zu Journalisten, Bildberichten und Übersetzern ist nicht mehr von Relevanz, da diese Berufe entsprechend als Katalogberuf geführt werden.

Unterrichtende Tätigkeit

Unter einer unterrichtenden Tätigkeit ist eine auf das Vermitteln von Kenntnissen und Fähigkeiten gerichtete Tätigkeit zu verstehen. Der Gegenstand des Unterrichts hat dabei keine Relevanz. Es gibt keine Vorschriften bezüglich der Vorbildung oder staatlich abgelegter Prüfungen. Die Tätigkeit eines Dozenten im Bereich der Berufsbildung oder Fortbildung stellt ein Anwendungsbeispiel dar. Auch die unterrichtenden Tätigkeiten im Bereich des Reit-, Tanz-, Tennis-, Golf-, Klavier- und Fahrunterrichts stellen unterrichtenden Tätigkeiten im Sinne des § 18 EStG dar. Der Leiter einer privaten Schule ist dann freiberuflich tätig, sofern über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und in der Schule leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Seine Tätigkeiten sollten auch im  im Unterrichten und nicht nur im Verwalten bestehen. Die Geräteeinweisung und Überlassung von Sportgeräten stellt hingegen keine freiberufliche Tätigkeit dar (BFH, BStBL- II 1996, S. 573).

Erzieherische Tätigkeit

Unter einer erzieherischen Tätigkeit, in der Abgrenzung zu einer unterrichtenden Tätigkeit, ist die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung von Kindern zu tüchtigen und mündigen Menschen zu verstehen. Im Vergleich zur unterrichten Tätigkeit steht dabei nicht die Vermittlung spezifischer Kenntnisse im Fokus. Der Begriff der Mündigkeit umfasst die Fähigkeit selbstständig und verantwortlich das Leben zu bewältigen.

Einsatz von Mitarbeitern

Es liegt auch weiterhin eine freiberufliche Tätigkeit vor, wenn sich der Hilfe von Mitarbeitern bedient wird, solange der Stpfl. gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Der Angehörige des freien Berufes muss also durch sein persönliches Wissen und unmittelbare Verantwortung das Arbeitsergebnis der Mitarbeiter beeinflussen!

Beispiel

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Die Zahnärztin, die einen Assistenten am Stuhl hat, erbringt das Ergebnis der Behandlung immer noch wesentlich durch ihre eigenen Kenntnisse!

Expertentipp

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Wichtig ist aber, gerade in Abgrenzung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, dass der persönliche Arbeitseinsatz des Steuerpflichtigen den Einsatz von Kapital dominiert.

Insbesondere sollten auch die persönlichen Fähigkeiten des Steuerpflichtigen dominieren. Die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit unterliegen im Gegensatz zu denen aus Gewerbebetrieb nicht der Gewerbesteuer. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit können Einzelunternehmungen, aber auch Gesellschafter von Personengesellschaften erzielen.

 Übersicht zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit

Video: Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Weitere Einkünfte im Sinne des § 18 EtG

Neben den Tätigkeiten unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen noch die Tätigkeiten und Aktivitäten unter § 18 Abs. 1 Nr. 2 - 3 EStG zu Einkünften aus selbständiger Arbeit.

Weitere Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG

Die Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie dürften dabei von geringer praktischer Bedeutung sein. Die Vergütung eines Testamtenvollstrecker, Vermögensverwalters oder Aufsichtsratsmitglied gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind hingegen regelmäßige vorkommende Sachverhalte.

Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Die Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommen ebenfalls vereinzelt vor.  Unter § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen die Einkünfte, die ein Beteiligter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Verwalten, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschaft-oder Gemeinschaftszwecks erhält, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt wird, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben. Unter dieser Regelung werden bestimmte Ausgestaltungen eines Gewinnvorzugs (carried interests) bei Wagniskapitalgesellschaften erfasst, der den Gründern der Gesellschaft gezahlt wird.

Unter die vermögensverwaltenden Gesellschaften oder Gemeinschaften fallen in der Regel Gesellschaften, die die Voraussetzung des BMF Schreibens vom 16.12.2003 (BStBl. II 2004, S. 40) erfüllen. Dies sind vor allem Venture Capital and Private Equity Fonds. Der Zweck der jeweiligen Gesellschaft muss in der Veräußerung von Anteilen liegen. Wenn der Fonds bzw. die Gesellschaft eine originäre gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG ausführen, so kann keine Vermögensverwaltung im Sinne der Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorliegen. Die Voraussetzung, dass der Anteilseigner sein Kapital wieder erhalten hat, schließt Abschläge auf den Gewinn aus. Beteiligter im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG an einer entsprechenden Gesellschaft oder Gemeinschaft kann keine inländische Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 3 KStG sein, da diese aufgrund der Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes immer gewerbliche Einkünfte bezieht.

Die Einkünfte des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40a EStG und sind somit nur zu 60 % steuerpflichtig.

Gewinnermittlung

Es gibt sowohl laufende Einkünfte wie auch einmalige Einkünfte, mit denen wir uns hier beschäftigen.

Laufende Einkünfte und einmalige Einkünfte (Veräußerungs-/ Aufgabegewinne).

Zu den laufenden Einkünften zählen die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, diese sind zunächst jene, die selbstständig ausgeübt,

  • wissenschaftlich,
  • künstlerisch,
  • schriftstellerisch,
  • unterrichtend oder
  • erzieherisch sind,

aber auch die selbstständige Berufstätigkeit der Katalogberufe, die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 HS. 2 EStG genannt werden.

Hierzu gehören beispielhaft (selbstständige)

  • Ärzte,
  • Rechtsanwälte,
  • Architekten,
  • Wirtschaftsprüfer,
  • Steuerberater,
  • Journalisten,
  • Dolmetscher.

Merke

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Selbst wenn ein Angehöriger eines freien Berufs Mitarbeiter beschäftigt, übt er weiterhin eine Freiberuflichkeit im Sinne des § 18 EStG aus, wenn er aufgrund seiner eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Sollten die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit lediglich vorübergehend erzielt werden, so sind sie trotzdem im Rahmen des § 18 EStG einkommensteuerpflichtig.

Zusätzlich zu den laufenden Einkünften aus selbstständiger Arbeit können auch einmalige Einkünfte (= Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne) nach § 18 Abs. 3 EStG erzielt werden. Diese werden sinngemäß wie die Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG behandelt, dies bedeutet insbesondere, dass es einen altersbezogenen Veräußerungsfreibetrag sowie eine Tarifermäßigung gibt, die diese einmaligen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit steuerlich begünstigt (§ 18 Abs. S. 2 EStG). Es ist dann von einer Aufgabe einer selbstständigen Tätigkeit auszugehen, wenn der Steuerpflichtige diese mit dem Entschluss einstellt, die Tätigkeit weder fortzusetzen noch das dazugehörende Vermögen zu übertragen (R 18 Abs. 3 EStR).

Die Gewinnermittlung muss jedoch bei Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 Abs. 2 S. 2 EStG in Verbindung mit § 18 Abs. 3 EStG zwingend im Rahmen des Betriebsvermögensvergleich erfolgen. Für die Zwecke der Betriebsveräußerung muss somit auch ein Freiberufler sein Betriebsvermögen nach den Vorschriften des § 4 EStG ermitteln. Aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist auch ein Übergangsgewinn, wie er beim Wechsel der Gewinnermittlungsart üblich ist, zu ermitteln. Zu den zu aktivierenden Wirtschaftsgütern zählen in der Regel ausstehende Honorarforderungen. Auf der Passivseite sind regelmäßig Rückstellungen bezüglich der beruflichen Aufbewahrungspflichten zu bilden.

Beispiel

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Der Arzt Peter Müller hat das 50. Lebensjahr erreicht und möchte nun seine Praxis an Dr. Otto Junghans verkaufen. Er verkauft diese für 400.000 €. Es stehen noch Forderungen in Höhe von 60.000 € aus. Andere Sachverhalte sind nicht bekannt.

Aufgrund des Wechsel der Gewinnermittlungsart für die Veräußerung nach § 16 Abs. 2 S. 2 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 EStG kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG. Es entsteht ein Übergangsgewinn durch die Aktiverung der ausstehenden Forderungen in Höhe von 60.000 €. Unter dem Regime des § 4 Abs. 3 EStG wären die Forderungen erst erfolgswirsam geworden, wenn die Forderungen beglichen worden wären, da dort das Zufluss- und Abflussprinzip nach § 11 EStG gilt.

Gewinnermittlung für laufende Gewinne

Eine Besonderheit für die Anghörigen eines freien Berufes ist es, dass sie nicht den Vorschriften nach dem HGB unterliegen und somit nicht in die Bilanzierungspflicht nach Größenkriterien fallen. Gewerbetreibende müssen entweder bei Nichterfüllung der Vorschriften des § 241a HGB oder bei Einschlägigkeit des § 141 AO Bücher führen. Freiberufler sind keine Gewerbetreibenden und fallen somit auch nicht unter die jeweiligen Grenzen. Sie können ihren Gewinn in unbegrenzter Höhe nach § 4 Abs. 3 EStG per Einnahmen-Überschuss-Rechnung bestimmen. Der Vorteil wird häufig darin gesehen, dass sie Einnahmen erst versteuern müssen, wenn sie auch tatsächlich zugeflossen sind und somit Liquiditätsvorteile gegenüber Bilanzierenden haben. 

Einem Angehörigen der freien Berufe steht es jedoch offen, freiwillige Bücher zu führen und damit auf die Gewinnermittlungsart durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln.

Beispiel

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Der Arzt Max Heilung erzielt in den Jahren 01 und 02 einen Gewinn von 100.000 € sowie einen Umsatz von 1 Mio. €. Der Computerhändler Max Nerd erzielt in den Jahren 01 und 02 ebenfalls einen Gewinn von 100.000 € und einen Umsatz von 1 Mio. €. Max Heilung kann im Jahr 03 bei der Gewinnermittlung per § 4 Abs. 3 EStG verbleiben, während Max Nerd nicht mehr von der Ausnahmevorschrift des § 241a HGB von der Verpflichtung zur Buchführung befreit ist. So muss Max Nerd nach § 238 ff. HGB bilanzieren, es greift die derivative Buchführungspflicht des § 141 AO, die dazu führt, dass er auch für steuerliche Zwecke zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG übergehen muss. Er ist verpflichtet, von nun an eine Gewinnermittlung per Betriebsvermögensvergleich durchzuführen und somit eine Bilanz aufzustellen. 

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören nicht nur die laufenden Einnahmen und Ausgaben eines Angehörigen der freien Berufe, sondern gemäß § 18 Abs. 3 S. 1 EStG auch die Gewinn aus der Veräußerung von Betriebsvermögen aus der freiberuflichen Tätigkeit.

Beispiel

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Der Wirtschaftsprüfer Peter Erbsenzähler verkauft das Bürogebäude, das er bisher nur für seine Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer benutzt hat, zum 01.08. des Jahres 03 für 500.000 €. Er hatte das Gebäude im Jahr 00 für 250.000 € für seine Kanzelei gekauft. Auf Nebenkosten sei aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Er muss den Veräußerungsgewinn von 250.000 € im Jahr 03 versteuern.  

 

freiberufliche Mitunternehmerschaften

Freiberufler können sich grundsätzlich zur Zusammenarbeit in Personengesellschaften in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder der Partnerschaftsgesellschaft als besondere Form der Zusammenarbeit für die freien Berufe zusammenfinden.

Hinweis

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Aus steuerlicher Sicht ist bei der Zusammenarbeit darauf zu achten, dass es nicht zu einer Infektion freiberuflicher mit gewerblichen Einkünften kommt.

Voraussetzung hierfür ist grundsätzlich, dass alle Beteiligten die freiberufliche Qualifikation besitzen und alle Beteiligten aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Die Beschränkung der Tätigkeitsbereiche für einzelne Mitglieder ist hierbei jedoch unschädlich.

Gewerbliche Infektion

Die gewerbliche Infektion ergibt sich, wenn die Personengesellschaft neben der freiberuflichen Tätigkeit noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder sich in der Personengesellschaft eine berufsfremde Person beteiligt oder wenn nicht alle Mitunternehmer aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind. Zur Erfüllung der freiberuflichen Qualifikation müssen jedoch nicht alle Mitunternehmer die gleiche Berufsgruppe haben. Der Zusammenschluss unterschiedlicher Berufe ist zulässig. Die Gewinnverteilung muss dabei auch nicht nach berufsgruppenorientierten Maßstäben erfolgen, sofern unter Berücksichtigung der Kapitalbeteiligung und der Arbeitsleistung keine unangemessene Gewinnverteilung vorliegt (BFH vom 28 10. 2008, BStBl. II 2009, S. 647). Es muss nicht jeder Mitunternehmer an jedem Projekt beteiligt sein, jedoch muss die Aufgabenverteilung so erfolgen, dass jeder Mitunternehmer leitend und eigenverantwortlich tätig sein kann.

Weiter ist es notwendig, dass jeder Mitunternehmer seine freiberufliche Tätigkeit auch im Rahmen der Mitunternehmerschaft ausübt. Die freiberufliche Tätigkeit muss dabei im Außenverhältnis ausgeübt werden. Ein Betriebswirt, der die interne kaufmännische Leitung übernimmt, ist nicht nach außen tätig und führt somit höchstens eine beratende Tätigkeit im Innenverhältnis durch, wodurch es zu einer gewerblichen Fiktion kommen würde, sofern er Mitunternehmer der Freiberufler-Personengesellschaft wäre.

Partnerschaftsgesellschaft

Die Partnerschaftsgesellschaft stellt eine besondere Gesellschaftsform für den Zusammenschluss von freien Berufen dar.

Grundlagen

Die Partnerschaftsgesellschaft weist in ihrer Außenwirkung große Ähnlichkeit mit der offenen Handelsgesellschaft auf. Das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz enthält entsprechende Verweisungen auf das HGB.
Die Partnerschaftsgesellschaft kann in Analogie zu offenen Handelsgesellschaft Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, klagen und verklagt werden (vgl. § 7 Abs. 2 PartGG i.V.m. § 144 Abs. 1 HGB).

Rechtsgeschäfte der Partnerschaftsgesellschaft werden in deren Namen abgeschlossen, sodass für Verbindlichkeiten der Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich sämtliche Partner als Gesamtschuldner mit ihrem Privatvermögen haften (§ 8 Abs. 1 PartGG). Für Schäden als Folge einer fehlerhaften Berufsausübung wird die Haftung jedoch auf den Partner eingeschränkt, der den jeweilig Auftrag bearbeitet hat (§ 8 Abs. 2 PartGG).

Beispiel

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Die Wirtschaftsprüfer Hermann Meyer, Josef Müller und Peter Nützlich haben sich zu einer Partnerschaftsgesellschaft zusammengefunden. Josef Müller übernimmt die Bearbeitung einer Steuererklärung des Franz Oberhuber. Er übersieht bei der Erstellung der Steuererklärung, dass Fortbildungskosten als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Es liegt ein eindeutiger Fehler aus der fehlerhaften Berufsausübung vor, sodass Josef Müller alleine mit seiner Berufshaftpflicht für den Fall aufkommen muss. Hermann Meyer und Peter Nützlich haften insoweit nicht.

Soweit ein Partner im Rahmen der Bearbeitung nur einen untergeordneten Beitrag zum Auftrag geleistet hat, so ist er nicht persönlich haftbar. Nach § 8 Abs. 4 PartGG ist es möglich die Haftung für Verbindlichkeiten der Partnerschaft aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung lediglich aus dem Gesellschaftsvermögen vorzusehen, wenn die Partnerschaft eine entsprechende Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen hat. Die entsprechende Regelung muss durch die Kennzeichnung der Gesellschaft mit der Bezeichnung „mit beschränkter Berufshaftung“ oder der Abkürzung „mbB“ nach außen erkennbar gemacht werden.

Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation

Die Gewinnermittlung ist für die Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich im Gesellschaftsvertrag zu vereinbaren. Aufgrund der freiberuflichen Tätigkeit der Mitunternehmer und somit der Partnerschaftsgesellschaft ist es grundsätzlich für die Gewinne in unbestimmter Höhe möglich, den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Dies liegt darin begründet, dass die Partnerschaftsgesellschaft, wie die einzelnen Berufsangehörigen, nicht zur Führung von Büchern verpflichtet ist, da § 141 AO die Buchführung und Bilanzierungspflicht nur für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte vorschreibt.
Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht wird die Partnerschaftsgesellschaft insoweit nicht anders als jeder andere Mitunternehmerschaft auch behandelt, die in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 S. 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fällt.

Merke

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Sie unterliegt insoweit wie andere freiberufliche Mitunternehmerschaft besonders dem Risiko der gewerbliche Infektion bei einer geringfügig gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Für das Bestehen der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit ist es jedoch erforderlich, dass ein Partner nicht an den Einnahmen eines anderen Gesellschafters partizipiert, der eine Tätigkeit ausübt, die ihm selbst nicht erlaubt ist. Für die Qualifizierung der Einkünfte ist eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen (vgl. BFH Urteil vom 15.10.1981, BStBl. II 1982, S. 340; BFH-Urteil vom 23 11. 2000, BStBl. II 2001, S. 241).

Die Beschäftigung vorgebildeter Arbeitskräfte ist grundsätzlich unschädlich, solange sichergestellt ist dass die Partner aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Auch bei der Ausführung sonstiger selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG können sich die Partner fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedienen, sofern die Partner selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben. Die alte Rechtsprechung zu sonstigen freiberuflichen Einkünften, wonach diese höchstpersönlich erbracht werden mussten, wurde fallengelassen.

Bei Partnerschaftsgesellschaften oder anderen freiberuflichen Mitunternehmerschaften ist grundsätzlich eine Doppelstöckigkeit möglich. Die Untergesellschaft entfaltet dann jedoch nur eine freiberufliche Tätigkeit, wenn neben dem unmittelbaren Gesellschafter auch alle mittelbaren Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen (BFH-Urteil vom 28 10. 2008, BStBl. II 2009, S. 642). Es kommt auch dann zu einer gewerblichen Tätigkeit der Partnerschaftsgesellschaft, wenn ein Partner, der im Rahmen der Partnerschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausübt, daneben noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Dies ist etwa dann der Fall, wenn im Rahmen des Bauherrenmodells tätig wird. Die Infizierung mit der gewerblichen Tätigkeit ergibt sich dann aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Veräußerung oder Aufgabe

Bei der Veräußerung oder Aufgabe der Partnerschaftsgesellschaft gelten nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 S. 2 EStG die grundsätzlichen Ausführungen zur Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen des § 16 EStG. Bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ist deshalb darauf zu achten, dass für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur die Veräußerung des eigentlichen Mitunternehmeranteils, sondern auch die Übertragung von etwaigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers notwendig ist (BFH-Urteil vom 24 8. 2000, BStBl. II 2005, S. 173; Urteil vom 6.12.2000, BStBl. II 2003, S. 194).