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Einkommensteuer

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

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Einkünfte aus selbständiger Arbeit, § 18 EStG

Die Gruppe der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit hat historische Gründe und soll vor allem jene Berufe erfassen, die durch einen hohen geistigen Einsatz in Person des Steuerpflichtigen geprägt sind. Unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit fallen daher viele Berufe, die eine anspruchsvolle und langwierige Ausbildung voraussetzen.

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Unter diesem Bereich werden typischerweise die Tätigkeiten der Heilberufe wie Ärzte, die Berufe aus dem Rechtswesen, Steuerberater und Rechtsanwälte, und die Tätigkeiten von Wissenschaftlern und Schriftstellern erfasst. Es werden hierunter jedoch nur die entsprechenden Einkünfte von Freiberuflern erfasst, die diese Tätigkeit selbstständig und nicht im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses ausüben. Der nachfolgende Abschnitt erläutert daher, wann entsprechende Einkünfte vorliegen und welche Besonderheiten bezüglich der Gewinnermittlung etc. gelten.

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Merkmale und Kategorien der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach EStG

Die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit setzen Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus - so wie die anderen Gewinneinkunftsarten auch.

Definition und Beispiele von Katalogberufen

Neben den genannten Merkmalen muss es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handeln. Hierbei gibt es zum einen die sogenannten Katalogberufe:

  • Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten
  • Rechtsanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten
  • Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen
  • und ähnliche Berufe

Die Katalogberufe sind namentlich genannte Berufe, die sich in der Regel durch einen hohen persönlichen Arbeitseinsatz des Berufstätigen auszeichnen. Neben den namentlich aufgezählten Berufen kommen über § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch weitere Berufe in Betracht, wenn sie mit einem Katalogberuf vergleichbar sind.

Beispiel

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Ein Informatiker kann beispielsweise Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen, wenn er bei der Entwicklung ähnlich wie ein Ingenieur vorgeht (BFH, Urteile vom 22.09. 2009, VIII R 63/06, VIII R 79/06 und VIII R 31/07, BFH/NV 2010 S. 499 Nr. 3, BStBl II 2010, S. 466, BStBl II 2010, S. 467). 

Neben den Tätigkeiten unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen noch die Tätigkeiten und Aktivitäten unter § 18 Abs. 1 Nr. 2 - 3 EStG zu Einkünften aus selbständiger Arbeit.

Spezifische Einkünftearten und deren praktische Relevanz

§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Die Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie dürften dabei von geringer praktischer Bedeutung sein.

Beispiel

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Herr Müller ist ein Einnehmer einer staatlichen Lotterie. Als Einnehmer ist er dafür verantwortlich, die Lotterielose an die Endverbraucher zu vertreiben. Er betreibt ein kleines Geschäft, in dem er neben Zeitschriften und Tabakwaren auch Lotterielose verkauft. Für jeden verkauften Lottoschein erhält Herr Müller eine Provision von der staatlichen Lotteriegesellschaft. Diese Provision stellt seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar.

§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG erwähnt tatsächlich die Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, jedoch ist die Praxis etwas komplexer. Der Begriff "Einnehmer" bezieht sich im klassischen Sinne auf Personen, die auf eigene Rechnung Lotterielose verkaufen und dafür eine Provision erhalten. Dies war früher, besonders bevor die modernen Lotteriegesellschaften entstanden, gängiger.

Heutzutage werden Lotterielose oft über Lizenzen oder Konzessionen vertrieben und die Verkaufsstellen agieren mehr als Vermittler zwischen dem Kunden und der Lotteriegesellschaft, nicht als unabhängige "Einnehmer". Die genaue steuerliche Einordnung kann je nach den spezifischen Umständen des Einzelnen variieren.

Wenn Herr Müller lediglich als Vermittler agiert und die Lotterielose als Teil seines Sortiments im Laden verkauft, könnte diese Tätigkeit unter Umständen nicht als selbstständige Arbeit im Sinne des § 18 EStG angesehen werden. Stattdessen könnten die Einnahmen aus dieser Tätigkeit als gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG klassifiziert werden, insbesondere wenn Herr Müller ein gemischtes Sortiment anbietet und das Lotteriegeschäft nur einen Teil seiner gesamten Geschäftstätigkeit ausmacht.

Die korrekte steuerliche Behandlung hängt stark von den Details seiner Geschäftstätigkeit und den zugrunde liegenden Vertragsbeziehungen ab. Um eine genaue Einordnung vorzunehmen, wäre es notwendig, die genauen Umstände und den Vertrag zwischen Herrn Müller und der Lotteriegesellschaft zu prüfen. Im Zweifelsfall sollte ein Steuerberater oder das zuständige Finanzamt konsultiert werden, um die richtige steuerliche Behandlung zu gewährleisten.

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Die Vergütung eines Testamtentvollstreckers, Vermögensverwalters oder Aufsichtsratsmitglieds gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen ebenfalls zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit  und sind auch regelmäßige vorkommende Sachverhalte in den Klausuren.

Beispiel

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Frau Schmidt ist von Beruf Rechtsanwältin und hat sich auf Erbrecht spezialisiert. Im Rahmen ihrer Tätigkeit wird sie häufig als Testamentsvollstreckerin eingesetzt. Vor kurzem wurde sie von der Familie Weber beauftragt, als Testamentsvollstreckerin zu agieren, nachdem der Familienpatriarch verstorben war und ein komplexes Testament hinterließ.

Als Testamentsvollstreckerin hat Frau Schmidt folgende Aufgaben:

  • Sie stellt sicher, dass das Testament in Übereinstimmung mit den letzten Wünschen des Verstorbenen ausgeführt wird.
  • Sie verwaltet die Nachlassgegenstände, bis diese gemäß den testamentarischen Bestimmungen verteilt werden können.
  • Sie unterstützt bei der Klärung von Rechtsansprüchen und bei der Auszahlung von Erbteilen.
  • Sie bereitet die notwendigen steuerlichen Erklärungen für den Nachlass vor und reicht sie ein

Für diese Tätigkeit erhält Frau Schmidt eine Vergütung aus dem Nachlass. Diese Vergütung ist in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG geregelt und zählt zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Als Testamentsvollstreckerin erbringt Frau Schmidt eine eigenständige, nachhaltige und auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit, die nicht unter die Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt und somit als sonstige selbstständige Tätigkeit klassifiziert wird.

Ihre Einkünfte aus dieser Tätigkeit muss Frau Schmidt in ihrer Einkommensteuererklärung unter den Einkünften aus selbstständiger Arbeit angeben. Da diese Einkunftsart eine gewisse Regelmäßigkeit in ihrem Beruf darstellt und sie keine weisungsgebundene Arbeit leistet, sind die Kriterien für die Einstufung unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfüllt.

Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Die Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommen ebenfalls vereinzelt vor.  Unter § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen die Einkünfte, die ein Beteiligter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Verwalten, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschaft- oder Gemeinschaftszwecks erhält, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt wird, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben. Unter dieser Regelung werden bestimmte Ausgestaltungen eines Gewinnvorzugs (carried interests) bei Wagniskapitalgesellschaften erfasst, der den Gründern der Gesellschaft gezahlt wird.

Unter die vermögensverwaltenden Gesellschaften oder Gemeinschaften fallen in der Regel Gesellschaften, die die Voraussetzung des BMF-Schreibens vom 16.12.2003 (BStBl. II 2004, S. 40) erfüllen. Dies sind vor allem Venture Capital and Private Equity Fonds. Der Zweck der jeweiligen Gesellschaft muss in der Veräußerung von Anteilen liegen. Wenn der Fonds bzw. die Gesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG ausführt, so kann keine Vermögensverwaltung im Sinne der Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorliegen. Die Voraussetzung, dass der Anteilseigner sein Kapital wiedererhalten hat, schließt Abschläge auf den Gewinn aus. Beteiligter im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG an einer entsprechenden Gesellschaft oder Gemeinschaft kann keine inländische Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 3 KStG sein, da diese aufgrund der Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes immer gewerbliche Einkünfte bezieht.

Die Einkünfte des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40a EStG und sind somit nur zu 60 % steuerpflichtig.

 

Hinweis

Hier klicken zum AusklappenMit dem 01.01.2024 trat das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) in Kraft. Dieses Gesetz bringt bedeutsame Neuerungen für kleine und mittelständische Unternehmen in Deutschland mit sich. Besonders interessant sind die Änderungen für Freiberufler, die nun erweiterte Möglichkeiten bei der Wahl ihrer Gesellschaftsform haben.

Änderungen für Freiberufler sowie bei OHG, KG und GmbH & Co.KG durch das MoPeG:

Freiberufler: Die bisherigen Einschränkungen bei der Wahl der Personenhandelsgesellschaften sind aufgehoben. Freiberufler können nun zwischen OHG, KG und GmbH & Co. KG wählen, sofern ihr jeweiliges Berufsrecht diese Rechtsformen unterstützt.
Wichtig: Eine detaillierte Darstellung dieser Änderungen und deren Auswirkungen finden Sie im eigenen Kapitel "Änderungen MoPeG 2024", welches eine umfassende Übersicht und Analyse der relevanten Neuerungen bietet.

Weitere Kriterien der freiberuflichen Tätigkeit

Neben den klassischen Katalogberufen gibt es eine Gruppe von Tätigkeiten, die unter das Kriterium der freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG fallen, nämlich die wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende und erzieherische Tätigkeit.

Wissenschaftliche Tätigkeit

Unter einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist die Erarbeitung von Kenntnissen anhand von objektiven Maßstäben unter Anwendung rationaler Methoden zu verstehen. Zentraler Aspekt der wissenschaftlichen Tätigkeit ist die Lösung schwieriger Problemstellungen nach wissenschaftlichen Grundsätzen. Unter wissenschaftlichen Grundsätzen sind sachliche und objektive Gesichtspunkte anhand einer verifizierbaren Methodik zu verstehen. Ein Hochschulstudium ist insoweit keine grundsätzliche Voraussetzung. Die wissenschaftliche Tätigkeit muss sich dabei nicht auf Grundlagenforschung beschränken. Die Erstellung von Gutachten auf wissenschaftlicher Grundlage durch den Angehörigen eines Katalogberufs stellt nicht seine eigentliche Kerntätigkeit dar, sondern ist als eine eigenständig zu beurteilende wissenschaftliche Tätigkeit anzusehen. Sowohl Gutachten, die eine abstrakte Fragestellung beantworten, als auch Gutachten, die einen konkreten Einzelfall betrachten, wie dies bei medizinischen Gutachten häufig der Fall ist, stellen eine wissenschaftliche Tätigkeit dar. Eine Erfindertätigkeit ist dann eine wissenschaftliche Tätigkeit, sofern sie nach wissenschaftlichen Methoden vorgenommen wird und das Ergebnis einer anstrengenden geistigen Arbeit mit dem Merkmal einer Forschertätigkeit ist. Die Auswertung wissenschaftlicher Ergebnisse, etwa die Produktion auf Grundlage wissenschaftlicher Ergebnisse, stellt selbst keine wissenschaftliche Tätigkeit mehr dar.

Künstlerische Tätigkeit

Der Begriff der künstlerischen Tätigkeit ist nicht genau definiert. Die Rechtsprechung kommt jedoch zu dem Schluss, dass das wesentliche Merkmal einer künstlerischen Betätigung die freie und schöpferische Gestaltung ist. Durch die künstlerische Gestaltung sollen die Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium in eine bestimmte Formensprache der unmittelbaren Anschauung gebracht werden. Künstlerische Berufe sind Maler, Bildhauer, Dichter, Literaten, Komponisten, Musiker, Sänger und Schauspieler. Berufssportler fallen somit nicht unter den Künstlerbegriff.

Schriftstellerische Tätigkeit

Unter einer schriftstellerischen Tätigkeit ist die selbstständige Gestaltung eigener Gedanken in schriftlicher Form für die Öffentlichkeit zu verstehen. Der Gegenstand des schriftlichen Werkes muss nicht wissenschaftlicher oder künstlerischer Natur sein. Auch die Schaffung von Trivialliteratur stellt eine schriftstellerische freiberufliche Tätigkeit dar. Eine Abgrenzung zu Journalisten, Bildberichten und Übersetzern ist nicht mehr von Relevanz, da diese Berufe entsprechend als Katalogberuf geführt werden.

Unterrichtende Tätigkeit

Unter einer unterrichtenden Tätigkeit ist eine auf das Vermitteln von Kenntnissen und Fähigkeiten gerichtete Tätigkeit zu verstehen. Der Gegenstand des Unterrichts hat dabei keine Relevanz. Es gibt keine Vorschriften bezüglich der Vorbildung oder staatlich abgelegter Prüfungen. Die Tätigkeit eines Dozenten im Bereich der Berufsbildung oder Fortbildung stellt ein Anwendungsbeispiel dar. Auch die unterrichtenden Tätigkeiten im Bereich des Reit-, Tanz-, Tennis-, Golf-, Klavier- und Fahrunterrichts stellen unterrichtende Tätigkeiten im Sinne des § 18 EStG dar. Der Leiter einer privaten Schule ist dann freiberuflich tätig, sofern über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und in der Schule leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Seine Tätigkeiten sollten auch im Unterrichten und nicht nur im Verwalten bestehen. Die Geräteeinweisung und Überlassung von Sportgeräten stellt hingegen keine freiberufliche Tätigkeit dar (BFH, BStBl II 1996, S. 573).

Erzieherische Tätigkeit

Unter einer erzieherischen Tätigkeit, in der Abgrenzung zu einer unterrichtenden Tätigkeit, ist die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung von Kindern zu tüchtigen und mündigen Menschen zu verstehen. Im Vergleich zur unterrichtenden Tätigkeit steht dabei nicht die Vermittlung spezifischer Kenntnisse im Fokus. Der Begriff der Mündigkeit umfasst die Fähigkeit selbstständig und verantwortlich das Leben zu bewältigen.

Einsatz von Mitarbeitern

Die Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit zeichnet sich primär durch die individuelle Arbeit des Steuerpflichtigen aus, was sie von gewerblichen Einkünften abgrenzt. Selbst wenn ein Freiberufler qualifizierte Mitarbeiter beschäftigt, bleibt seine Tätigkeit freiberuflich, solange die Mithilfe von Hilfskräften, die nicht die Qualifikationen für die Berufsausübung haben, die freiberufliche Natur nicht beeinträchtigt.

Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige seine Arbeit auf Basis seiner eigenen fachlichen Kompetenzen leitend und eigenverantwortlich ausführt (gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Eine zeitweilige Vertretung, etwa bei vorübergehender Verhinderung, ändert nichts an der Einschätzung der Tätigkeit als leitend und eigenverantwortlich (siehe § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG; Entscheidung des BFH vom 1. Februar 1990, IV R 140/88, BStBl II 1990, 507; und H 15.6 [Mitarbeit anderer Personen] EStH).

Der Freiberufler darf weder Leitung noch Verantwortung an einen Geschäftsführer oder Stellvertreter abgeben. Auch in Zeiten, in denen der Freiberufler aufgrund von Krankheit, Urlaub, parlamentarischer Arbeit oder Engagement in berufsständischen Organisationen seine beruflichen Aufgaben nicht persönlich wahrnehmen kann, wird seine Tätigkeit noch als leitend und eigenverantwortlich betrachtet. Diese Richtlinien sind auch auf die Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anwendbar (Entscheidungen des BFH vom 15. Dezember 2010, BStBl II 2011, 506 und vom 26. Januar 2011, BStBl II 2011, 498).

Beispiel

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Die Zahnärztin, die einen Assistenten am Stuhl hat, erbringt das Ergebnis der Behandlung immer noch wesentlich durch ihre eigenen Kenntnisse!

Expertentipp

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Wichtig ist aber, gerade in Abgrenzung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, dass der persönliche Arbeitseinsatz des Steuerpflichtigen den Einsatz von Kapital dominiert.

Insbesondere sollten auch die persönlichen Fähigkeiten des Steuerpflichtigen dominieren. Die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit unterliegen im Gegensatz zu denen aus Gewerbebetrieb nicht der Gewerbesteuer. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit können Einzelunternehmen, aber auch Gesellschafter von Personengesellschaften erzielen.

Eigenverantwortung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige seine Arbeitskraft so einbringt, dass er faktisch in der Lage ist, die volle fachliche Verantwortung auch für die Ergebnisse seiner Angestellten zu tragen; dabei ist es erforderlich, dass seine direkte Beteiligung an der praktischen Arbeit hinreichend sichergestellt ist.

Die leitende Rolle und die eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsausübenden müssen die Gesamtheit seiner beruflichen Praxis umfassen; es reicht nicht aus, dass lediglich ein Segment der beruflichen Aktivität auf der persönlichen Fachexpertise und der eigenen Verantwortung basiert (Entscheidung des BFH vom 5. Dezember 1968, IV R 125/66, BStBl II 1969, 165).

Bei der Beurteilung, ob ein Steuerpflichtiger eine in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführte Tätigkeit als Gewerbe oder freiberuflich ausführt, ist die Untersuchung seiner leitenden und eigenverantwortlichen Arbeit nur dann erforderlich, wenn er qualifiziertes Personal beschäftigt und dieses Personal Tätigkeiten ausführt, die ihrer Ausbildung entsprechen. Eine solche Tätigkeit wird angenommen, wenn sie der des Berufsausübenden ähnlich ist (Entscheidung des BFH vom 10. Juni 1988, III R 118/85, BStBl II 1988, 782). Im Abschnitt H 15.6 [Mitarbeit anderer Personen] EStH werden Beispiele aufgeführt, in denen von einer gewerblichen Aktivität auszugehen ist.

Beispiel

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Dr. Müller ist ein renommierter Steuerberater, der eine kleine Kanzlei betreibt. Obwohl er zwei qualifizierte Steuerfachangestellte beschäftigt, behält er stets die Oberhand über die wesentlichen Klientenfälle. Er prüft jede von den Angestellten vorbereitete Steuererklärung persönlich und ist bei komplexen Steuerangelegenheiten immer direkt involviert. Seine fachliche Expertise und die endgültige Verantwortung für die Arbeit seiner Kanzlei zeigt sich darin, dass er Entscheidungen trifft, strategische Richtungen vorgibt und für die Korrektheit der steuerlichen Arbeit bürgt. So bleibt die Eigenverantwortlichkeit trotz Delegation bestimmter Aufgaben vollständig bei ihm.

Beispiel

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Architektin Schmidt leitet ein Architekturbüro mit mehreren Architekten und Bauzeichnern. Sie ist nicht nur die Geschäftsführerin, sondern auch die Hauptverantwortliche für die architektonische Gestaltung. Wenn ein neues Projekt startet, ist sie diejenige, die die ersten Entwürfe erstellt und die kreative Richtung vorgibt. Ihre Mitarbeiter entwickeln dann die Details weiter, aber Frau Schmidt überprüft jede Planungsphase und jedes Detail, um sicherzustellen, dass es ihren hohen Standards entspricht. Auch wenn sie nicht jeden Strich auf den Bauplänen persönlich zeichnet, sorgt ihre ständige Beteiligung und Aufsicht dafür, dass die Arbeit ihres Teams ihre persönliche Handschrift trägt und die berufliche Praxis in ihrer Gesamtheit von ihrer Expertise und Verantwortung geprägt ist.

 

Zusammenfassende Übersicht zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit

Im nachfolgenden Video sind die wichtigsten Aussagen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zusammengefasst.

Gewinnermittlung

Es gibt sowohl laufende Einkünfte wie auch einmalige Einkünfte, mit denen wir uns hier beschäftigen.

Laufende Einkünfte liegen immer dann vor, wenn diese aus einer freiberuflichen Tätigkeit erzielt wurden. Diese Tätigkeit muss selbständig ausgeübt worden sein. Neben den laufenden Einkünften können auch einmalige Einkünfte erzielt werden. Sinngemäß werden solche Einkünfte wie Veräußerungsgewinne (§ 16 EStG) behandelt.

Zu den laufenden Einkünften zählen die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, diese sind zunächst jene, die selbstständig ausgeübt,

  • wissenschaftlich,
  • künstlerisch,
  • schriftstellerisch,
  • unterrichtend oder
  • erzieherisch sind,

aber auch die selbstständige Berufstätigkeit der Katalogberufe, die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 HS. 2 EStG genannt werden.

Hierzu gehören beispielhaft (selbstständige)

  • Ärzte,
  • Rechtsanwälte,
  • Architekten,
  • Wirtschaftsprüfer,
  • Steuerberater,
  • Journalisten,
  • Dolmetscher.

Merke

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Selbst wenn ein Angehöriger eines freien Berufs Mitarbeiter beschäftigt, übt er weiterhin eine Freiberuflichkeit im Sinne des § 18 EStG aus, wenn er aufgrund seiner eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Sollten die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit lediglich vorübergehend erzielt werden, so sind sie trotzdem im Rahmen des § 18 EStG einkommensteuerpflichtig.

Gewinnermittlung für laufende Gewinne

Eine Besonderheit für die Angehörigen eines freien Berufes ist es, dass sie nicht den Vorschriften nach dem HGB unterliegen und somit nicht in die Bilanzierungspflicht nach Größenkriterien fallen. Gewerbetreibende müssen entweder bei Nichterfüllung der Vorschriften des § 241a HGB oder bei Einschlägigkeit des § 141 AO Bücher führen. Freiberufler sind keine Gewerbetreibenden und fallen somit auch nicht unter die jeweiligen Grenzen. Sie können ihren Gewinn in unbegrenzter Höhe nach § 4 Abs. 3 EStG per Einnahmen-Überschuss-Rechnung bestimmen. Der Vorteil wird häufig darin gesehen, dass sie Einnahmen erst versteuern müssen, wenn sie auch tatsächlich zugeflossen sind und somit Liquiditätsvorteile gegenüber Bilanzierenden haben. 

Einem Angehörigen der freien Berufe steht es jedoch offen, freiwillig Bücher zu führen und damit auf die Gewinnermittlungsart durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln.

Beispiel

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Der Arzt Max Heilung erzielt in den Jahren 01 und 02 einen Gewinn von 100.000 € sowie einen Umsatz von 1 Mio. €. Der Computerhändler Max Nerd erzielt in den Jahren 01 und 02 ebenfalls einen Gewinn von 100.000 € und einen Umsatz von 1 Mio. €. Max Heilung kann im Jahr 03 bei der Gewinnermittlung per § 4 Abs. 3 EStG verbleiben, während Max Nerd nicht mehr gem. der Ausnahmevorschrift des § 241a HGB von der Verpflichtung zur Buchführung befreit ist. So muss Max Nerd nach § 238 ff. HGB bilanzieren. Es greift die derivative Buchführungspflicht des § 141 AO, die dazu führt, dass er auch für steuerliche Zwecke zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG übergehen muss. Er ist verpflichtet, von nun an eine Gewinnermittlung per Betriebsvermögensvergleich durchzuführen und somit eine Bilanz aufzustellen. 

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören nicht nur die laufenden Einnahmen und Ausgaben eines Angehörigen der freien Berufe, sondern gemäß § 18 Abs. 3 S. 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Betriebsvermögen aus der freiberuflichen Tätigkeit.

Beispiel

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Der Wirtschaftsprüfer Peter Erbsenzähler verkauft das Bürogebäude, das er bisher nur für seine Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer benutzt hat, zum 01.08. des Jahres 03 für 500.000 €. Er hatte das Gebäude im Jahr 00 für 250.000 € für seine Kanzlei gekauft. Auf Nebenkosten sei aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Er muss den Veräußerungsgewinn von 250.000 € im Jahr 03 versteuern.  

Hinweis

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Bitte beachten Sie, dass die hier aufgeführten Informationen ausschließlich als Hinweise zu verstehen sind, die Ihnen einen Überblick über die Einkunftsart aus selbstständiger Arbeit geben sollen. Eine korrekte Gewinnermittlung setzt voraus, dass Sie mit den Regelungen des § 4 Abs. 3 EStG vertraut sind und die Besonderheiten des § 11 EStG sicher anwenden können. Es ist unerlässlich, dass Sie die entsprechenden Unterrichtseinheiten durchgehen.

Die spezifische Anwendung des § 11 EStG wird im Zufluss- und Abflussprinzip nach § 11 EStG behandelt, während Sie die Details zu den Regelungen des § 4 Abs. 3 EStG im Einnahmen-Überschussrechnung finden.

 

Veräußerungs-/ Aufgabegewinne

Zusätzlich zu den laufenden Einkünften aus selbstständiger Arbeit können auch einmalige Einkünfte (= Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne) nach § 18 Abs. 3 EStG erzielt werden. Diese Einkünfte werden sinngemäß wie die Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG behandelt. Dies bedeutet insbesondere, dass es einen altersbezogenen Veräußerungsfreibetrag sowie eine Tarifermäßigung gibt, die diese einmaligen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit steuerlich begünstigt (§ 18 Abs. 3 S. 2 EStG). Eine selbstständige Tätigkeit gilt als aufgegeben, wenn der Steuerpflichtige diese mit dem Entschluss einstellt, die Tätigkeit weder fortzusetzen noch das dazugehörende Vermögen zu übertragen (R 18 Abs. 3 EStR).

§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG regelt, dass Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens grundsätzlich nach den Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln sind. Dies gilt auch für Freiberufler, die ihren Gewinn nach § 18 EStG ermitteln und somit zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen.

§ 18 Abs. 3 EStG regelt, dass Veräußerungsgewinne, die nach § 16 EStG steuerpflichtig sind, den Gewinn des laufenden oder des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöhen. Dies bedeutet, dass Veräußerungsgewinne bei Freiberuflern, die ihren Gewinn nach § 18 EStG ermitteln, im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu erfassen sind.

Somit müssen Freiberufler, die einen Betrieb oder eine Praxis veräußern möchten, die Veräußerungsgewinne nach den Vorschriften des § 4 EStG ermitteln und in den Betriebsvermögensvergleich einbeziehen. Die Veräußerungsgewinne erhöhen den Gewinn des laufenden oder des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und unterliegen der Einkommensteuer.

Aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist auch ein Übergangsgewinn, wie er beim Wechsel der Gewinnermittlungsart üblich ist, zu ermitteln. Dieses Thema wird im weiterführenden Kurs Wechsel der Gewinnermittlungsart behandelt.

Hinweis

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Bitte beachten Sie, dass beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ein tiefgehendes Verständnis der zugrunde liegenden Systematik essentiell ist. Dieser Bereich hat bereits in verschiedenen Klausuren besondere Bedeutung erlangt, insbesondere in Verbindung mit den Einkünften aus selbstständiger Arbeit gemäß § 18 EStG. Es wird dringend empfohlen, sich mit den Details und Anforderungen dieses Themas gründlich auseinanderzusetzen, um auf künftige Prüfungen optimal vorbereitet zu sein.

Freiberufliche Mitunternehmerschaften

Freiberufler können sich grundsätzlich zur Zusammenarbeit in Personengesellschaften in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder der Partnerschaftsgesellschaft als besondere Form der Zusammenarbeit für die freien Berufe zusammenfinden.

Hinweis

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Aus steuerlicher Sicht ist bei der Zusammenarbeit darauf zu achten, dass es nicht zu einer Infektion freiberuflicher mit gewerblichen Einkünften kommt.

Voraussetzung hierfür ist grundsätzlich, dass alle Beteiligten die freiberufliche Qualifikation besitzen und alle Beteiligten aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Die Beschränkung der Tätigkeitsbereiche für einzelne Mitglieder ist hierbei jedoch unschädlich.

Beispiel

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Anna, eine Architektin, und Björn, ein Bauingenieur, möchten ihre berufliche Expertise bündeln und entscheiden sich für die Gründung einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG), um gemeinsam Projekte im Bereich des nachhaltigen Bauens zu realisieren. Anna bringt ihre Fähigkeiten in der Gestaltung und Ästhetik ein, während Björn sich auf die strukturelle Integrität und technischen Aspekte der Bauprojekte konzentriert.

Beide besitzen die nötige Qualifikation in ihren jeweiligen freiberuflichen Feldern und sind in der Lage, leitend und eigenverantwortlich zu handeln. Sie vereinbaren, dass Anna die Leitung in Designfragen übernimmt, während Björn die Verantwortung für technische und ingenieurtechnische Angelegenheiten trägt. Sie beschränken ihre Tätigkeitsbereiche auf ihre jeweiligen Expertisen, was steuerrechtlich unproblematisch ist.

Die Partnerschaftsgesellschaft wird so gestaltet, dass keine gewerblichen Tätigkeiten ausgeübt werden, um eine steuerliche Infektion mit gewerblichen Einkünften zu vermeiden. Das bedeutet, dass sie keine Handelsgeschäfte wie den Verkauf von Baumaterialien durchführen, die ihre Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in gewerbliche umqualifizieren würden.

Durch diese klare Aufteilung und die Einhaltung der relevanten steuerrechtlichen Vorschriften können Anna und Björn ihre freiberufliche Zusammenarbeit steueroptimiert führen und gleichzeitig die Vorteile der Bündelung ihrer Fähigkeiten in einer gemeinsamen Unternehmung nutzen.

Gewerbliche Infektion

Die gewerbliche Infektion ergibt sich, wenn die Personengesellschaft neben der freiberuflichen Tätigkeit noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder sich in der Personengesellschaft eine berufsfremde Person beteiligt oder wenn nicht alle Mitunternehmer aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind. Zur Erfüllung der freiberuflichen Qualifikation müssen jedoch nicht alle Mitunternehmer die gleiche Berufsgruppe haben. Der Zusammenschluss unterschiedlicher Berufe ist zulässig. Die Gewinnverteilung muss dabei auch nicht nach berufsgruppenorientierten Maßstäben erfolgen, sofern unter Berücksichtigung der Kapitalbeteiligung und der Arbeitsleistung keine unangemessene Gewinnverteilung vorliegt (BFH vom 28 10. 2008, BStBl. II 2009, S. 647). Es muss nicht jeder Mitunternehmer an jedem Projekt beteiligt sein, jedoch muss die Aufgabenverteilung so erfolgen, dass jeder Mitunternehmer leitend und eigenverantwortlich tätig sein kann.

Weiter ist es notwendig, dass jeder Mitunternehmer seine freiberufliche Tätigkeit auch im Rahmen der Mitunternehmerschaft ausübt. Die freiberufliche Tätigkeit muss dabei im Außenverhältnis ausgeübt werden. Ein Betriebswirt, der die interne kaufmännische Leitung übernimmt, ist nicht nach außen tätig und führt somit höchstens eine beratende Tätigkeit im Innenverhältnis durch, wodurch es zu einer gewerblichen Infektion kommen würde, sofern er Mitunternehmer der Freiberufler-Personengesellschaft wäre.

Beispiel

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Eine Personengesellschaft aus drei Rechtsanwälten bietet neben der rechtlichen Beratung auch Buchhaltungsservices für kleine und mittelständische Unternehmen an. Obwohl die Rechtsberatung eine freiberufliche Tätigkeit darstellt, ist die Buchhaltung als gewerbliche Tätigkeit zu werten. Durch diese gemischte Tätigkeit riskiert die Gesellschaft, dass sämtliche Einkünfte als gewerblich eingestuft werden, was zu einer gewerblichen Infektion führt. Dies hätte zur Folge, dass die Einkünfte der Gesellschaft nicht mehr als freiberuflich, sondern als gewerblich behandelt werden und somit andere steuerliche Regelungen zur Anwendung kämen, die unter anderem die Gewerbesteuerpflicht nach sich ziehen würden.

Beispiel

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Eine Gruppe von vier Architekten gründet eine Personengesellschaft, um gemeinsam Projekte zu realisieren. Sie beteiligen einen Freund, der als Marketingexperte tätig ist, an der Gesellschaft, um ihr Geschäft besser vermarkten zu können. Obwohl der Marketingexperte keine architektonischen Dienstleistungen erbringt und nur im Hintergrund an der Kundenakquise und Werbung arbeitet, führt seine Beteiligung als Mitunternehmer dazu, dass die Einkünfte der Gesellschaft als gewerblich klassifiziert werden können. Da der Marketingexperte nicht leitend und eigenverantwortlich in einem freien Beruf tätig ist, erfüllt die Gesellschaft nicht mehr die Bedingungen für freiberufliche Einkünfte, was zu einer gewerblichen Infektion führt und die gesamte Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterwerfen könnte.

Beispiel

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Stellen Sie sich eine Partnerschaftsgesellschaft vor, die aus fünf Architekten und einem IT-Spezialisten besteht. Die Architekten sind alle in ihrer Fachrichtung tätig und arbeiten an verschiedenen Bauprojekten, sowohl im Entwurf als auch in der Ausführungsplanung. Der IT-Spezialist ist als Mitunternehmer für die interne IT-Infrastruktur, Softwareentwicklung und Digitalisierung der Prozesse zuständig.

Obwohl die Architekten alle freiberufliche Tätigkeiten ausüben, ist der IT-Spezialist intern und nicht im Sinne einer klassischen freiberuflichen Tätigkeit nach außen tätig. Seine Arbeit ist entscheidend für den operativen Betrieb, erbringt aber keine direkt nach außen gerichtete Leistung, die typisch für eine freiberufliche Architektentätigkeit wäre. Durch die Einbindung des IT-Spezialisten als Mitunternehmer mit leitender Funktion in die Gesellschaft besteht das Risiko einer gewerblichen Infektion, da seine Tätigkeit nicht als freiberuflich im Sinne des EStG angesehen werden kann. Dies könnte dazu führen, dass das Finanzamt die gesamten Einkünfte der Partnerschaftsgesellschaft als gewerblich qualifiziert und entsprechend besteuert, inklusive der damit verbundenen Gewerbesteuerpflicht.

Hinweis

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Bitte beachten Sie, dass die hier aufgeführten Informationen zu der Problematik der gewerblichen Infektion lediglich als grundlegender Hinweis dienen. Die Tragweite dieses Themas wird durch die drei dargestellten Beispiele verdeutlicht. Eine ausführliche Behandlung und Vertiefung dieser Materie finden Sie im Abschnitt Einkünfte aus Mitunternehmerschaften.

Wir empfehlen Ihnen dringend, sich mit den Inhalten dieses Abschnitts eingehend auseinanderzusetzen, um auf diesem Gebiet keine Wissenslücken zu riskieren.

 

Partnerschaftsgesellschaft

Hinweis

Hier klicken zum AusklappenMit dem 01.01.2024 trat das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) in Kraft. Dieses Gesetz bringt bedeutsame Neuerungen für kleine und mittelständische Unternehmen in Deutschland mit sich. Besonders interessant sind die Änderungen für Freiberufler, die nun erweiterte Möglichkeiten bei der Wahl ihrer Gesellschaftsform haben.

Änderungen für Freiberufler sowie bei OHG, KG und GmbH & Co.KG durch das MoPeG:

Freiberufler: Die bisherigen Einschränkungen bei der Wahl der Personenhandelsgesellschaften sind aufgehoben. Freiberufler können nun zwischen OHG, KG und GmbH & Co. KG wählen, sofern ihr jeweiliges Berufsrecht diese Rechtsformen unterstützt.
Wichtig: Eine detaillierte Darstellung dieser Änderungen und deren Auswirkungen finden Sie im eigenen Kapitel "Änderungen MoPeG 2024", welches eine umfassende Übersicht und Analyse der relevanten Neuerungen bietet.

Die Partnerschaftsgesellschaft stellt eine besondere Gesellschaftsform für den Zusammenschluss von freien Berufen dar. Sie bietet den Rahmen für professionelle Dienstleistungen, ähnlich der offenen Handelsgesellschaft, mit einigen rechtlichen Besonderheiten.

Einleitung in die Partnerschaftsgesellschaft

Die Partnerschaftsgesellschaft weist in ihrer Außenwirkung große Ähnlichkeit mit der offenen Handelsgesellschaft auf. Das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz enthält entsprechende Verweisungen auf das HGB.
Die Partnerschaftsgesellschaft kann in Analogie zur offenen Handelsgesellschaft Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, klagen und verklagt werden (vgl. § 7 Abs. 2 PartGG i.V.m. § 144 Abs. 1 HGB).

Rechtsgeschäfte der Partnerschaftsgesellschaft werden in deren Namen abgeschlossen, sodass für Verbindlichkeiten der Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich sämtliche Partner als Gesamtschuldner mit ihrem Privatvermögen haften (§ 8 Abs. 1 PartGG). Für Schäden als Folge einer fehlerhaften Berufsausübung wird die Haftung jedoch auf den Partner eingeschränkt, der den jeweiligen Auftrag bearbeitet hat (§ 8 Abs. 2 PartGG).

Beispiel

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Die Wirtschaftsprüfer Hermann Meyer, Josef Müller und Peter Nützlich haben sich zu einer Partnerschaftsgesellschaft zusammengefunden. Josef Müller übernimmt die Bearbeitung einer Steuererklärung des Franz Oberhuber. Er übersieht bei der Erstellung der Steuererklärung, dass Fortbildungskosten als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Es liegt ein eindeutiger Fehler aus der fehlerhaften Berufsausübung vor, sodass Josef Müller allein mit seiner Berufshaftpflicht für den Fall aufkommen muss. Hermann Meyer und Peter Nützlich haften insoweit nicht.

Soweit ein Partner im Rahmen der Bearbeitung nur einen untergeordneten Beitrag zum Auftrag geleistet hat, so ist er nicht persönlich haftbar. Nach § 8 Abs. 4 PartGG ist es möglich die Haftung für Verbindlichkeiten der Partnerschaft aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung lediglich aus dem Gesellschaftsvermögen vorzusehen, wenn die Partnerschaft eine entsprechende Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen hat. Die entsprechende Regelung muss durch die Kennzeichnung der Gesellschaft mit der Bezeichnung „mit beschränkter Berufshaftung“ oder der Abkürzung „mbB“ nach außen erkennbar gemacht werden.

Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation

Die Gewinnermittlung ist für die Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich im Gesellschaftsvertrag zu vereinbaren. Aufgrund der freiberuflichen Tätigkeit der Mitunternehmer und somit der Partnerschaftsgesellschaft ist es grundsätzlich für die Gewinne in unbestimmter Höhe möglich, den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Dies liegt darin begründet, dass die Partnerschaftsgesellschaft, wie die einzelnen Berufsangehörigen, nicht zur Führung von Büchern verpflichtet ist, da § 141 AO die Buchführung und Bilanzierungspflicht nur für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte vorschreibt.
Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht wird die Partnerschaftsgesellschaft insoweit nicht anders als jeder andere Mitunternehmerschaft, die in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 S. 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fällt auch behandelt.

Beispiel

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Die Partnerschaftsgesellschaft von Meyer, Müller und Nützlich erzielt im Geschäftsjahr Einnahmen in Höhe von 500.000 Euro und hat Betriebsausgaben von 300.000 Euro. Nach § 4 Abs. 3 EStG würde der Gewinn der Partnerschaft somit 200.000 Euro betragen.


Merke

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Sie unterliegt insoweit wie andere freiberufliche Mitunternehmerschaften besonders dem Risiko der gewerblichen Infektion bei einer geringfügig gewerblichen Tätigkeit (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Risiken der gewerblichen Infektion und Doppelstöckigkeit

Für das Bestehen der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit ist es jedoch erforderlich, dass ein Partner nicht an den Einnahmen eines anderen Gesellschafters partizipiert, der eine Tätigkeit ausübt, die ihm selbst nicht erlaubt ist. Für die Qualifizierung der Einkünfte ist eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen (vgl. BFH Urteil vom 15.10.1981, BStBl. II 1982, S. 340; BFH-Urteil vom 23 11. 2000, BStBl. II 2001, S. 241).

Die Beschäftigung vorgebildeter Arbeitskräfte ist grundsätzlich unschädlich, solange sichergestellt ist dass die Partner aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Auch bei der Ausführung sonstiger selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG können sich die Partner fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedienen, sofern die Partner selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben. Die alte Rechtsprechung zu sonstigen freiberuflichen Einkünften, wonach diese höchstpersönlich erbracht werden mussten, wurde fallengelassen.

Bei Partnerschaftsgesellschaften oder anderen freiberuflichen Mitunternehmerschaften ist grundsätzlich eine Doppelstöckigkeit möglich. Die Untergesellschaft entfaltet dann jedoch nur eine freiberufliche Tätigkeit, wenn neben dem unmittelbaren Gesellschafter auch alle mittelbaren Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen (BFH-Urteil vom 28 10. 2008, BStBl. II 2009, S. 642). Es kommt auch dann zu einer gewerblichen Tätigkeit der Partnerschaftsgesellschaft, wenn ein Partner, der im Rahmen der Partnerschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausübt, daneben noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Dies ist etwa dann der Fall, wenn dieser im Rahmen des Bauherrenmodells tätig wird. Die Infizierung mit der gewerblichen Tätigkeit ergibt sich dann aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Veräußerung oder Aufgabe

Bei der Veräußerung oder Aufgabe der Partnerschaftsgesellschaft gelten nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 S. 2 EStG die grundsätzlichen Ausführungen zur Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen des § 16 EStG. Bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ist deshalb darauf zu achten, dass für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur die Veräußerung des eigentlichen Mitunternehmeranteils, sondern auch die Übertragung von etwaigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers notwendig ist (BFH-Urteil vom 24 8. 2000, BStBl. II 2005, S. 173; Urteil vom 6.12.2000, BStBl. II 2003, S. 194).

Beispiel

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Wenn ein Partner seinen Anteil an der Partnerschaftsgesellschaft veräußern möchte, muss er neben dem Anteil selbst auch das zugehörige Sonderbetriebsvermögen übertragen. Angenommen, der zu veräußernde Anteil hat einen Wert von 100.000 Euro und das Sonderbetriebsvermögen einen Wert von 50.000 Euro, dann muss der gesamte Wert von 150.000 Euro übertragen werden, um steuerrechtlich korrekt zu handeln.