Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Einkünfte aus selbständiger Arbeit, § 18 EStG

Die Gruppe der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit hat historische Gründe und soll vor allem jene Berufe erfassen, die durch einen hohen geistigen Einsatz in Person des Steuerpflichtigen geprägt sind. Unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit fallen daher viele Berufe, die eine anspruchsvolle und langwierige Ausbildung voraussetzen.

Unter diesem Bereich werden typischerweise die Tätigkeiten der Heilberufe wie Ärzte, die Berufe aus dem Rechtswesen, Steuerberater und Rechtsanwälte, und die Tätigkeiten von Wissenschaftlern und Schriftstellern erfasst. Es werden hierunter jedoch nur die entsprechenden Einkünfte von Freiberuflern erfasst, die diese Tätigkeit selbstständig und nicht im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses ausüben. Der nachfolgende Abschnitt erläutert daher, wann entsprechende Einkünfte vorliegen und welche Besonderheiten bezüglich der Gewinnermittlung etc. gelten.

Merkmale und Kategorien der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach EStG

Die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit setzen Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus - so wie die anderen Gewinneinkunftsarten auch.

Definition und Beispiele von Katalogberufen

Neben den genannten Merkmalen muss es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handeln. Hierbei gibt es zum einen die sogenannten Katalogberufe:

• Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten
• Rechtsanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten
• Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen
• und ähnliche Berufe

Die Katalogberufe sind namentlich genannte Berufe, die sich in der Regel durch einen hohen persönlichen Arbeitseinsatz des Berufstätigen auszeichnen. Neben den namentlich aufgezählten Berufen kommen über § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch weitere Berufe in Betracht, wenn sie mit einem Katalogberuf vergleichbar sind.

Neben den Tätigkeiten unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen noch die Tätigkeiten und Aktivitäten unter § 18 Abs. 1 Nr. 2 - 3 EStG zu Einkünften aus selbständiger Arbeit.

Spezifische Einkünftearten und deren praktische Relevanz

§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Die Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie dürften dabei von geringer praktischer Bedeutung sein.

§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG erwähnt tatsächlich die Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, jedoch ist die Praxis etwas komplexer. Der Begriff "Einnehmer" bezieht sich im klassischen Sinne auf Personen, die auf eigene Rechnung Lotterielose verkaufen und dafür eine Provision erhalten. Dies war früher, besonders bevor die modernen Lotteriegesellschaften entstanden, gängiger.

Heutzutage werden Lotterielose oft über Lizenzen oder Konzessionen vertrieben und die Verkaufsstellen agieren mehr als Vermittler zwischen dem Kunden und der Lotteriegesellschaft, nicht als unabhängige "Einnehmer". Die genaue steuerliche Einordnung kann je nach den spezifischen Umständen des Einzelnen variieren.

Wenn Herr Müller lediglich als Vermittler agiert und die Lotterielose als Teil seines Sortiments im Laden verkauft, könnte diese Tätigkeit unter Umständen nicht als selbstständige Arbeit im Sinne des § 18 EStG angesehen werden. Stattdessen könnten die Einnahmen aus dieser Tätigkeit als gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG klassifiziert werden, insbesondere wenn Herr Müller ein gemischtes Sortiment anbietet und das Lotteriegeschäft nur einen Teil seiner gesamten Geschäftstätigkeit ausmacht.

Die korrekte steuerliche Behandlung hängt stark von den Details seiner Geschäftstätigkeit und den zugrunde liegenden Vertragsbeziehungen ab. Um eine genaue Einordnung vorzunehmen, wäre es notwendig, die genauen Umstände und den Vertrag zwischen Herrn Müller und der Lotteriegesellschaft zu prüfen. Im Zweifelsfall sollte ein Steuerberater oder das zuständige Finanzamt konsultiert werden, um die richtige steuerliche Behandlung zu gewährleisten.

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Die Vergütung eines Testamtentvollstreckers, Vermögensverwalters oder Aufsichtsratsmitglieds gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen ebenfalls zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit  und sind auch regelmäßige vorkommende Sachverhalte in den Klausuren.

Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG

Die Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommen ebenfalls vereinzelt vor.  Unter § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen die Einkünfte, die ein Beteiligter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Verwalten, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschaft- oder Gemeinschaftszwecks erhält, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt wird, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben. Unter dieser Regelung werden bestimmte Ausgestaltungen eines Gewinnvorzugs (carried interests) bei Wagniskapitalgesellschaften erfasst, der den Gründern der Gesellschaft gezahlt wird.

Unter die vermögensverwaltenden Gesellschaften oder Gemeinschaften fallen in der Regel Gesellschaften, die die Voraussetzung des BMF-Schreibens vom 16.12.2003 (BStBl. II 2004, S. 40) erfüllen. Dies sind vor allem Venture Capital and Private Equity Fonds. Der Zweck der jeweiligen Gesellschaft muss in der Veräußerung von Anteilen liegen. Wenn der Fonds bzw. die Gesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG ausführt, so kann keine Vermögensverwaltung im Sinne der Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorliegen. Die Voraussetzung, dass der Anteilseigner sein Kapital wiedererhalten hat, schließt Abschläge auf den Gewinn aus. Beteiligter im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG an einer entsprechenden Gesellschaft oder Gemeinschaft kann keine inländische Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 3 KStG sein, da diese aufgrund der Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes immer gewerbliche Einkünfte bezieht.

Die Einkünfte des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40a EStG und sind somit nur zu 60 % steuerpflichtig.

Weitere Kriterien der freiberuflichen Tätigkeit

Neben den klassischen Katalogberufen gibt es eine Gruppe von Tätigkeiten, die unter das Kriterium der freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG fallen, nämlich die wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende und erzieherische Tätigkeit.

Wissenschaftliche Tätigkeit

Unter einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist die Erarbeitung von Kenntnissen anhand von objektiven Maßstäben unter Anwendung rationaler Methoden zu verstehen. Zentraler Aspekt der wissenschaftlichen Tätigkeit ist die Lösung schwieriger Problemstellungen nach wissenschaftlichen Grundsätzen. Unter wissenschaftlichen Grundsätzen sind sachliche und objektive Gesichtspunkte anhand einer verifizierbaren Methodik zu verstehen. Ein Hochschulstudium ist insoweit keine grundsätzliche Voraussetzung. Die wissenschaftliche Tätigkeit muss sich dabei nicht auf Grundlagenforschung beschränken. Die Erstellung von Gutachten auf wissenschaftlicher Grundlage durch den Angehörigen eines Katalogberufs stellt nicht seine eigentliche Kerntätigkeit dar, sondern ist als eine eigenständig zu beurteilende wissenschaftliche Tätigkeit anzusehen. Sowohl Gutachten, die eine abstrakte Fragestellung beantworten, als auch Gutachten, die einen konkreten Einzelfall betrachten, wie dies bei medizinischen Gutachten häufig der Fall ist, stellen eine wissenschaftliche Tätigkeit dar. Eine Erfindertätigkeit ist dann eine wissenschaftliche Tätigkeit, sofern sie nach wissenschaftlichen Methoden vorgenommen wird und das Ergebnis einer anstrengenden geistigen Arbeit mit dem Merkmal einer Forschertätigkeit ist. Die Auswertung wissenschaftlicher Ergebnisse, etwa die Produktion auf Grundlage wissenschaftlicher Ergebnisse, stellt selbst keine wissenschaftliche Tätigkeit mehr dar.

Künstlerische Tätigkeit

Der Begriff der künstlerischen Tätigkeit ist nicht genau definiert. Die Rechtsprechung kommt jedoch zu dem Schluss, dass das wesentliche Merkmal einer künstlerischen Betätigung die freie und schöpferische Gestaltung ist. Durch die künstlerische Gestaltung sollen die Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium in eine bestimmte Formensprache der unmittelbaren Anschauung gebracht werden. Künstlerische Berufe sind Maler, Bildhauer, Dichter, Literaten, Komponisten, Musiker, Sänger und Schauspieler. Berufssportler fallen somit nicht unter den Künstlerbegriff.

Schriftstellerische Tätigkeit

Unter einer schriftstellerischen Tätigkeit ist die selbstständige Gestaltung eigener Gedanken in schriftlicher Form für die Öffentlichkeit zu verstehen. Der Gegenstand des schriftlichen Werkes muss nicht wissenschaftlicher oder künstlerischer Natur sein. Auch die Schaffung von Trivialliteratur stellt eine schriftstellerische freiberufliche Tätigkeit dar. Eine Abgrenzung zu Journalisten, Bildberichten und Übersetzern ist nicht mehr von Relevanz, da diese Berufe entsprechend als Katalogberuf geführt werden.

Unterrichtende Tätigkeit

Unter einer unterrichtenden Tätigkeit ist eine auf das Vermitteln von Kenntnissen und Fähigkeiten gerichtete Tätigkeit zu verstehen. Der Gegenstand des Unterrichts hat dabei keine Relevanz. Es gibt keine Vorschriften bezüglich der Vorbildung oder staatlich abgelegter Prüfungen. Die Tätigkeit eines Dozenten im Bereich der Berufsbildung oder Fortbildung stellt ein Anwendungsbeispiel dar. Auch die unterrichtenden Tätigkeiten im Bereich des Reit-, Tanz-, Tennis-, Golf-, Klavier- und Fahrunterrichts stellen unterrichtende Tätigkeiten im Sinne des § 18 EStG dar. Der Leiter einer privaten Schule ist dann freiberuflich tätig, sofern über entsprechende Fachkenntnisse verfügt und in der Schule leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Seine Tätigkeiten sollten auch im Unterrichten und nicht nur im Verwalten bestehen. Die Geräteeinweisung und Überlassung von Sportgeräten stellt hingegen keine freiberufliche Tätigkeit dar (BFH, BStBl II 1996, S. 573).

Erzieherische Tätigkeit

Unter einer erzieherischen Tätigkeit, in der Abgrenzung zu einer unterrichtenden Tätigkeit, ist die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung von Kindern zu tüchtigen und mündigen Menschen zu verstehen. Im Vergleich zur unterrichtenden Tätigkeit steht dabei nicht die Vermittlung spezifischer Kenntnisse im Fokus. Der Begriff der Mündigkeit umfasst die Fähigkeit selbstständig und verantwortlich das Leben zu bewältigen.

Einsatz von Mitarbeitern

Die Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit zeichnet sich primär durch die individuelle Arbeit des Steuerpflichtigen aus, was sie von gewerblichen Einkünften abgrenzt. Selbst wenn ein Freiberufler qualifizierte Mitarbeiter beschäftigt, bleibt seine Tätigkeit freiberuflich, solange die Mithilfe von Hilfskräften, die nicht die Qualifikationen für die Berufsausübung haben, die freiberufliche Natur nicht beeinträchtigt.

Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige seine Arbeit auf Basis seiner eigenen fachlichen Kompetenzen leitend und eigenverantwortlich ausführt (gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Eine zeitweilige Vertretung, etwa bei vorübergehender Verhinderung, ändert nichts an der Einschätzung der Tätigkeit als leitend und eigenverantwortlich (siehe § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG; Entscheidung des BFH vom 1. Februar 1990, IV R 140/88, BStBl II 1990, 507; und H 15.6 [Mitarbeit anderer Personen] EStH).

Der Freiberufler darf weder Leitung noch Verantwortung an einen Geschäftsführer oder Stellvertreter abgeben. Auch in Zeiten, in denen der Freiberufler aufgrund von Krankheit, Urlaub, parlamentarischer Arbeit oder Engagement in berufsständischen Organisationen seine beruflichen Aufgaben nicht persönlich wahrnehmen kann, wird seine Tätigkeit noch als leitend und eigenverantwortlich betrachtet. Diese Richtlinien sind auch auf die Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anwendbar (Entscheidungen des BFH vom 15. Dezember 2010, BStBl II 2011, 506 und vom 26. Januar 2011, BStBl II 2011, 498).

Eigenverantwortung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige seine Arbeitskraft so einbringt, dass er faktisch in der Lage ist, die volle fachliche Verantwortung auch für die Ergebnisse seiner Angestellten zu tragen; dabei ist es erforderlich, dass seine direkte Beteiligung an der praktischen Arbeit hinreichend sichergestellt ist.

Die leitende Rolle und die eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsausübenden müssen die Gesamtheit seiner beruflichen Praxis umfassen; es reicht nicht aus, dass lediglich ein Segment der beruflichen Aktivität auf der persönlichen Fachexpertise und der eigenen Verantwortung basiert (Entscheidung des BFH vom 5. Dezember 1968, IV R 125/66, BStBl II 1969, 165).

Bei der Beurteilung, ob ein Steuerpflichtiger eine in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführte Tätigkeit als Gewerbe oder freiberuflich ausführt, ist die Untersuchung seiner leitenden und eigenverantwortlichen Arbeit nur dann erforderlich, wenn er qualifiziertes Personal beschäftigt und dieses Personal Tätigkeiten ausführt, die ihrer Ausbildung entsprechen. Eine solche Tätigkeit wird angenommen, wenn sie der des Berufsausübenden ähnlich ist (Entscheidung des BFH vom 10. Juni 1988, III R 118/85, BStBl II 1988, 782). Im Abschnitt H 15.6 [Mitarbeit anderer Personen] EStH werden Beispiele aufgeführt, in denen von einer gewerblichen Aktivität auszugehen ist.

Zusammenfassende Übersicht zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit

Im nachfolgenden Video sind die wichtigsten Aussagen zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zusammengefasst.

Gewinnermittlung

Es gibt sowohl laufende Einkünfte wie auch einmalige Einkünfte, mit denen wir uns hier beschäftigen.

Laufende Einkünfte liegen immer dann vor, wenn diese aus einer freiberuflichen Tätigkeit erzielt wurden. Diese Tätigkeit muss selbständig ausgeübt worden sein. Neben den laufenden Einkünften können auch einmalige Einkünfte erzielt werden. Sinngemäß werden solche Einkünfte wie Veräußerungsgewinne (§ 16 EStG) behandelt.

Zu den laufenden Einkünften zählen die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, diese sind zunächst jene, die selbstständig ausgeübt,

• wissenschaftlich,
• künstlerisch,
• schriftstellerisch,
• unterrichtend oder
• erzieherisch sind,

aber auch die selbstständige Berufstätigkeit der Katalogberufe, die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 HS. 2 EStG genannt werden.

Hierzu gehören beispielhaft (selbstständige)

• Ärzte,
• Rechtsanwälte,
• Architekten,
• Wirtschaftsprüfer,
• Steuerberater,
• Journalisten,
• Dolmetscher.

Gewinnermittlung für laufende Gewinne

Eine Besonderheit für die Angehörigen eines freien Berufes ist es, dass sie nicht den Vorschriften nach dem HGB unterliegen und somit nicht in die Bilanzierungspflicht nach Größenkriterien fallen. Gewerbetreibende müssen entweder bei Nichterfüllung der Vorschriften des § 241a HGB oder bei Einschlägigkeit des § 141 AO Bücher führen. Freiberufler sind keine Gewerbetreibenden und fallen somit auch nicht unter die jeweiligen Grenzen. Sie können ihren Gewinn in unbegrenzter Höhe nach § 4 Abs. 3 EStG per Einnahmen-Überschuss-Rechnung bestimmen. Der Vorteil wird häufig darin gesehen, dass sie Einnahmen erst versteuern müssen, wenn sie auch tatsächlich zugeflossen sind und somit Liquiditätsvorteile gegenüber Bilanzierenden haben. 

Einem Angehörigen der freien Berufe steht es jedoch offen, freiwillig Bücher zu führen und damit auf die Gewinnermittlungsart durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu wechseln.

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören nicht nur die laufenden Einnahmen und Ausgaben eines Angehörigen der freien Berufe, sondern gemäß § 18 Abs. 3 S. 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Betriebsvermögen aus der freiberuflichen Tätigkeit.

Veräußerungs-/ Aufgabegewinne

Zusätzlich zu den laufenden Einkünften aus selbstständiger Arbeit können auch einmalige Einkünfte (= Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne) nach § 18 Abs. 3 EStG erzielt werden. Diese Einkünfte werden sinngemäß wie die Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG behandelt. Dies bedeutet insbesondere, dass es einen altersbezogenen Veräußerungsfreibetrag sowie eine Tarifermäßigung gibt, die diese einmaligen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit steuerlich begünstigt (§ 18 Abs. 3 S. 2 EStG). Eine selbstständige Tätigkeit gilt als aufgegeben, wenn der Steuerpflichtige diese mit dem Entschluss einstellt, die Tätigkeit weder fortzusetzen noch das dazugehörende Vermögen zu übertragen (R 18 Abs. 3 EStR).

§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG regelt, dass Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens grundsätzlich nach den Vorschriften des § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln sind. Dies gilt auch für Freiberufler, die ihren Gewinn nach § 18 EStG ermitteln und somit zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen.

§ 18 Abs. 3 EStG regelt, dass Veräußerungsgewinne, die nach § 16 EStG steuerpflichtig sind, den Gewinn des laufenden oder des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöhen. Dies bedeutet, dass Veräußerungsgewinne bei Freiberuflern, die ihren Gewinn nach § 18 EStG ermitteln, im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu erfassen sind.

Somit müssen Freiberufler, die einen Betrieb oder eine Praxis veräußern möchten, die Veräußerungsgewinne nach den Vorschriften des § 4 EStG ermitteln und in den Betriebsvermögensvergleich einbeziehen. Die Veräußerungsgewinne erhöhen den Gewinn des laufenden oder des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und unterliegen der Einkommensteuer.

Aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist auch ein Übergangsgewinn, wie er beim Wechsel der Gewinnermittlungsart üblich ist, zu ermitteln. Dieses Thema wird im weiterführenden Kurs Wechsel der Gewinnermittlungsart behandelt.

Freiberufliche Mitunternehmerschaften

Freiberufler können sich grundsätzlich zur Zusammenarbeit in Personengesellschaften in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder der Partnerschaftsgesellschaft als besondere Form der Zusammenarbeit für die freien Berufe zusammenfinden.

Voraussetzung hierfür ist grundsätzlich, dass alle Beteiligten die freiberufliche Qualifikation besitzen und alle Beteiligten aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Die Beschränkung der Tätigkeitsbereiche für einzelne Mitglieder ist hierbei jedoch unschädlich.

Gewerbliche Infektion

Die gewerbliche Infektion ergibt sich, wenn die Personengesellschaft neben der freiberuflichen Tätigkeit noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder sich in der Personengesellschaft eine berufsfremde Person beteiligt oder wenn nicht alle Mitunternehmer aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind. Zur Erfüllung der freiberuflichen Qualifikation müssen jedoch nicht alle Mitunternehmer die gleiche Berufsgruppe haben. Der Zusammenschluss unterschiedlicher Berufe ist zulässig. Die Gewinnverteilung muss dabei auch nicht nach berufsgruppenorientierten Maßstäben erfolgen, sofern unter Berücksichtigung der Kapitalbeteiligung und der Arbeitsleistung keine unangemessene Gewinnverteilung vorliegt (BFH vom 28 10. 2008, BStBl. II 2009, S. 647). Es muss nicht jeder Mitunternehmer an jedem Projekt beteiligt sein, jedoch muss die Aufgabenverteilung so erfolgen, dass jeder Mitunternehmer leitend und eigenverantwortlich tätig sein kann.

Weiter ist es notwendig, dass jeder Mitunternehmer seine freiberufliche Tätigkeit auch im Rahmen der Mitunternehmerschaft ausübt. Die freiberufliche Tätigkeit muss dabei im Außenverhältnis ausgeübt werden. Ein Betriebswirt, der die interne kaufmännische Leitung übernimmt, ist nicht nach außen tätig und führt somit höchstens eine beratende Tätigkeit im Innenverhältnis durch, wodurch es zu einer gewerblichen Infektion kommen würde, sofern er Mitunternehmer der Freiberufler-Personengesellschaft wäre.

Partnerschaftsgesellschaft

Die Partnerschaftsgesellschaft stellt eine besondere Gesellschaftsform für den Zusammenschluss von freien Berufen dar. Sie bietet den Rahmen für professionelle Dienstleistungen, ähnlich der offenen Handelsgesellschaft, mit einigen rechtlichen Besonderheiten.

Einleitung in die Partnerschaftsgesellschaft

Die Partnerschaftsgesellschaft weist in ihrer Außenwirkung große Ähnlichkeit mit der offenen Handelsgesellschaft auf. Das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz enthält entsprechende Verweisungen auf das HGB.
Die Partnerschaftsgesellschaft kann in Analogie zur offenen Handelsgesellschaft Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, klagen und verklagt werden (vgl. § 7 Abs. 2 PartGG i.V.m. § 144 Abs. 1 HGB).

Rechtsgeschäfte der Partnerschaftsgesellschaft werden in deren Namen abgeschlossen, sodass für Verbindlichkeiten der Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich sämtliche Partner als Gesamtschuldner mit ihrem Privatvermögen haften (§ 8 Abs. 1 PartGG). Für Schäden als Folge einer fehlerhaften Berufsausübung wird die Haftung jedoch auf den Partner eingeschränkt, der den jeweiligen Auftrag bearbeitet hat (§ 8 Abs. 2 PartGG).

Soweit ein Partner im Rahmen der Bearbeitung nur einen untergeordneten Beitrag zum Auftrag geleistet hat, so ist er nicht persönlich haftbar. Nach § 8 Abs. 4 PartGG ist es möglich die Haftung für Verbindlichkeiten der Partnerschaft aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung lediglich aus dem Gesellschaftsvermögen vorzusehen, wenn die Partnerschaft eine entsprechende Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen hat. Die entsprechende Regelung muss durch die Kennzeichnung der Gesellschaft mit der Bezeichnung „mit beschränkter Berufshaftung“ oder der Abkürzung „mbB“ nach außen erkennbar gemacht werden.

Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation

Die Gewinnermittlung ist für die Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich im Gesellschaftsvertrag zu vereinbaren. Aufgrund der freiberuflichen Tätigkeit der Mitunternehmer und somit der Partnerschaftsgesellschaft ist es grundsätzlich für die Gewinne in unbestimmter Höhe möglich, den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Dies liegt darin begründet, dass die Partnerschaftsgesellschaft, wie die einzelnen Berufsangehörigen, nicht zur Führung von Büchern verpflichtet ist, da § 141 AO die Buchführung und Bilanzierungspflicht nur für Gewerbetreibende und Land- und Forstwirte vorschreibt.
Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht wird die Partnerschaftsgesellschaft insoweit nicht anders als jeder andere Mitunternehmerschaft, die in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 S. 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG fällt auch behandelt.

Risiken der gewerblichen Infektion und Doppelstöckigkeit

Für das Bestehen der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Arbeit ist es jedoch erforderlich, dass ein Partner nicht an den Einnahmen eines anderen Gesellschafters partizipiert, der eine Tätigkeit ausübt, die ihm selbst nicht erlaubt ist. Für die Qualifizierung der Einkünfte ist eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen (vgl. BFH Urteil vom 15.10.1981, BStBl. II 1982, S. 340; BFH-Urteil vom 23 11. 2000, BStBl. II 2001, S. 241).

Die Beschäftigung vorgebildeter Arbeitskräfte ist grundsätzlich unschädlich, solange sichergestellt ist dass die Partner aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sind (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Auch bei der Ausführung sonstiger selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG können sich die Partner fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedienen, sofern die Partner selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben. Die alte Rechtsprechung zu sonstigen freiberuflichen Einkünften, wonach diese höchstpersönlich erbracht werden mussten, wurde fallengelassen.

Bei Partnerschaftsgesellschaften oder anderen freiberuflichen Mitunternehmerschaften ist grundsätzlich eine Doppelstöckigkeit möglich. Die Untergesellschaft entfaltet dann jedoch nur eine freiberufliche Tätigkeit, wenn neben dem unmittelbaren Gesellschafter auch alle mittelbaren Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen (BFH-Urteil vom 28 10. 2008, BStBl. II 2009, S. 642). Es kommt auch dann zu einer gewerblichen Tätigkeit der Partnerschaftsgesellschaft, wenn ein Partner, der im Rahmen der Partnerschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausübt, daneben noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Dies ist etwa dann der Fall, wenn dieser im Rahmen des Bauherrenmodells tätig wird. Die Infizierung mit der gewerblichen Tätigkeit ergibt sich dann aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Veräußerung oder Aufgabe

Bei der Veräußerung oder Aufgabe der Partnerschaftsgesellschaft gelten nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 S. 2 EStG die grundsätzlichen Ausführungen zur Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Rahmen des § 16 EStG. Bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ist deshalb darauf zu achten, dass für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur die Veräußerung des eigentlichen Mitunternehmeranteils, sondern auch die Übertragung von etwaigen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers notwendig ist (BFH-Urteil vom 24 8. 2000, BStBl. II 2005, S. 173; Urteil vom 6.12.2000, BStBl. II 2003, S. 194).