Einkünfte aus Mitunternehmerschaften, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Einkünfte aus Mitunternehmerschaften, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG liegen dann vor, wenn das gewerbliche Unternehmen, eine OHG, eine KG oder eine andere Gesellschaft (z. B. GbR, atypische stille Gesellschaft), bei der die Gesellschafter als (Mit)-Unternehmer des Betriebes anzusehen sind, ist.

Um diese Regelung anwenden zu können, muss der Gewerbebetrieb von einer Gesellschaft, d.h. von mindestens 2 Personen und nicht von einer einzelnen Person, betrieben werden. Ob die Gesellschafter eine natürliche oder juristische Person sind, ist unerheblich.

Steuersubjekt bei der Einkommensteuer sind nur natürliche Personen. Somit kann die Mitunternehmerschaft selbst nicht persönlich einkommensteuerpflichtig sein. Die Versteuerung der erzielten gewerblichen Einkünfte findet im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung der einzelnen Mitunternehmer statt.

Allerdings ist die Mitunternehmerschaft regelmäßig Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne und Gewerbetreibender im gewerbesteuerlichen Sinne.

Änderungen MoPeG 2024

Am 1. Januar 2024 trat das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) in Kraft, durch das der Gesetzgeber das Personengesellschaftsrecht grundlegend reformiert hat. Diese umfassenden Änderungen bedingen ebenfalls Anpassungen in den Steuergesetzen, die vorrangig im Rahmen des Wachstumschancengesetzes realisiert werden sollen.

Nachfolgend werden lediglich die Verbindungen zwischen den zivilrechtlichen und steuerlichen Neuerungen aufgezeigt.  Die folgenden zivilrechtlichen Änderungen sind besonders relevant:

• Rechtsfähigkeit der GbR: Durch das MoPeG wird die Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts gesetzlich anerkannt. Es wird künftig zwischen rechtsfähigen Gesellschaften, wie der GbR, und nicht rechtsfähigen Gesellschaften, wie Erbengemeinschaften, unterschieden (§ 705 Abs. 2 BGB n.F.).
• Abschaffung des Gesamthandsprinzips: Das bisherige Gesamthandsprinzip für Personengesellschaften wird durch den neuen § 713 BGB n.F. offiziell abgeschafft. Das Gesamthandprinzip, das bisher die Grundlage für die Besteuerung von Personengesellschaften bildet, ist in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO geregelt und führt dazu, dass Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden. Mit der Abschaffung des Gesamthandsprinzips durch das MoPeG soll sich jedoch an den ertragsteuerlichen Grundsätzen für Personengesellschaften nichts ändern, insbesondere bleibt die transparente Besteuerung bestehen  (Bundesregierung, Entwurf MoPeG, BR-Drs. 59/21, S. 114). 
  
  Um dies auch gesetzlich zu verankern, wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Rahmen des Wachstumschancengesetzes wie folgt geändert: "Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen Personengesellschaft zustehen, werden den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Rechtsfähige Personengesellschaften gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen."
  
  Diese klarstellende Anpassung soll ab dem 1.1.2024 sicherstellen, dass sich an der ertragsteuerlichen Behandlung von Personengesellschaften keine Änderungen ergeben.

• Neues Gesellschaftsregister für GbR: Mit der Schaffung eines neuen Gesellschaftsregisters (§ 707 BGB n.F.) können sich GbRs eintragen lassen und müssen dann als eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts (eGbR) auftreten (§ 707a BGB n.F.).
• Umwandlungsfähigkeit der eGbR: Die eGbR wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F. umwandlungsfähig.

Die hier in aufgezeigten Änderungen beziehen sich auf den Entwurf des Wachstumschancengesetzes, der am 17. November 2023 vom Bundestag beschlossen wurde. Nachdem der Bundesrat den Gesetzesentwurf am 24. November 2023 an den Vermittlungsausschuss überwiesen hat, bleibt zum aktuellen Zeitpunkt ungewiss, ob und in welcher Form die Änderungen letztlich verabschiedet werden.

Qualifizierung der Einkünfte

Bei der Qualifizierung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft ist im ersten Schritt eine Einkünftequalifikation auf Ebene der Gesellschaft vorzunehmen. Personengesellschaften können grundsätzlich Einkünfte aus dem Bereich Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständige Arbeit und Vermögensverwaltung (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen, bestimmte sonstige Einkünfte) erzielen. Die Prüfung einer gewerblichen Mitunternehmerschaft setzt eine Tätigkeit gem. § 15 Abs. 2 EStG oder gem. § 15 Abs. 3 EStG voraus.

Ebene der Gesellschafter / Mitunternehmer

Gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen Gesellschafter einer Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte, wenn sie als Mitunternehmer an einer gewerblichen Gesellschaft beteiligt sind. Die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft hängt also grundsätzlich davon ab, welche Einkunftsart durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin also durch die Tätigkeit der Gesellschaft, verwirklicht wird.

Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 die Gewinnanteile - zzgl. der Vergütungen für eine Tätigkeit in den Diensten der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern - der Gesellschafter einer OHG, KG und einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

Mitunternehmer

Mitunternehmer können natürliche und juristische Personen sein, die im Rahmen einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft ein gewerbliches Unternehmen oder einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft betreiben. Mitunternehmer können insbesondere die Gesellschafter einer GbR, OHG, KG sowie atypisch stille Gesellschafter sein. Aber auch Freiberufler wie z.B. Steuerberater, Ärzte usw. können sich zu Mitunternehmerschaften in Sozietäten, Gemeinschaftspraxen oder Partnerschaftsgesellschaften zusammenschließen.

Mitunternehmer als Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist ein Typusbegriff und gesetzlich nicht definiert. Vielmehr wird der Mitunternehmer durch eine unbestimmte Zahl austauschbarer Merkmale beschrieben und stets das Gesamtbild als entscheidend angesehen. Um eine Definition vornehmen zu können und das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu prüfen, müssen die Kriterien des H 15.8 Abs. 1 EStH erfüllt sein.

Mitunternehmereignung

• Gesellschaftsverhältnis

Nach H 15.8 Abs. 1 "Allgemeines" EStH ist ein Mitunternehmer grundsätzlich wer auch zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist. In Ausnahmefällen wird dieser Grundsatz aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise durchbrochen. Es reicht auch eine einem Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung aus (H 15.8 Abs. 1 "Gesellschafter" EStH). Die vergleichbare wirtschaftliche Stellung ist z. B. bei einem Beteiligten an einer Erbengemeinschaft, Beteiligten einer "fehlerhaften Gesellschaft" i. S. d. Zivilrechts oder als Unterbeteiligter einer Gesellschaft möglich. Der grundsätzlich zu beachtende zivilrechtliche Aspekt wird durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise ergänzt (H 15.8 Abs. 1 "Verdeckte Mitunternehmerschaft" EStH).

• Unternehmerfunktion

Gesellschafter einer Personengesellschaft, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können, haben die Möglichkeit zur Wahrnehmung von Unternehmerfunktionen und somit auch der Einflussnahme auf das Unternehmen (H 15.8 Abs. 1 "Allgemeines" EStH). Beide Merkmale müssen grundsätzlich vorhanden sein. Eine gleichmäßige Ausprägung der beiden Merkmale ist jedoch nicht erforderlich.

Mitunternehmerrisiko

Nach H 15.8 Abs. 1 "Mitunternehmerrisiko" EStH ist das Mitunternehmerrisiko vorhanden, wenn eine Beteiligung des Gesellschafters am Gewinn und Verlust des Unternehmens sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwerts gegeben ist. 

Mitunternehmerinitiative

Als Zweites wird von einem Mitunternehmer eine gewisse Unternehmerinitiative gefordert, wobei diese jedoch nicht weiter zu reichen braucht, als sie dem Gesellschafter handelsrechtlich eingeräumt und üblich ist (BFH 30. 7. 1975 I R 174/73, BStBl 1975 II 818). Ausschlaggebend ist hierbei die Möglichkeit zur Ausübung der Rechte, nicht die tatsächliche Wahrnehmung dieses Rechts.

Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen. Ein Kommanditist ist beispielsweise erst dann mangels Mitunternehmerinitiative kein Mitunternehmer, wenn sowohl sein Stimmrecht als auch sein Widerspruchsrecht durch Gesellschaftsvertrag faktisch ausgeschlossen sind. 

Ausprägung der einzelnen Merkmale

Die Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Es besteht daher die Möglichkeit, dass ein schwächer ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wird und umgekehrt (z.B. nur Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust, dafür aber Einräumung von Einzelgeschäftsführungsbefugnis; H 15.8 Abs. 1 „Allgemeines“ EStH).

 Zusammenfassung

Die im § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG anzuwendende Systematik zu Mitunternehmerschaften ist nicht nur bei gewerblichen Personengesellschaften anzuwenden. Vergleichbar ist auch vorzugehen, wenn die Gesellschaft Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 7 EStG) oder aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 S. 2 EStG) erzielt.

Ermittlung der Einkünfte

Der steuerliche Gewinn einer Mitunternehmerschaft errechnet sich aus der Summe der Ergebnisse der Gesamthandsbilanz, der Sonderbilanzen und ggf. vorhandenen Ergänzungsbilanzen. Entsprechend der unterschiedlichen Betriebsvermögensbereiche sind die Ergebnisse aus den einzelnen Bereichen getrennt zu ermitteln und anschließend zusammen zu addieren. Diese Vorgehensweise wird als additive Gewinnermittlung bezeichnet. Der Gewinn bzw. Verlust einer Mitunternehmerschaft wird in 2 Stufen ermittelt. Hierzu werden die Einkünfte entsprechend den vorgeschriebenen oder gewählten Ermittlungsmethoden gem. § 2 Abs. 2 EStG berechnet.

Steuerliche Gesamtbilanz einer Personengesellschaft

Die steuerliche Gesamtbilanz ist die Zusammenfassung der Bilanzen aus:

• Gesamthandsbilanz, in der das steuerliche Vermögen der Gesamthand angesetzt wird,
• Sonderbilanzen, in denen das Vermögen angesetzt wird, das der Gesellschaft dient, aber einem oder mehreren Gesellschaftern gehört, und
• Ergänzungsbilanzen, in denen die Mehr- bzw. Minderwerte für einzelne Gesellschafter angesetzt werden.

Im Rahmen der additiven Gewinnermittlung werden die Ergebnisse aller Bilanzen zusammenaddiert und ergeben den steuerlichen Gesamtgewinn des Mitunternehmers.

Zusammensetzung der Einkünfte

Zu den gewerblichen Einkünften aus der Mitunternehmerschaft gehören alle Einkünfte, die ein Mitunternehmer i. R. dieser Tätigkeit erzielt. Hierzu zählen:

1. der Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 1 HS. EStG und
2. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HS. 2 EStG alle Vergütungen, die ein Gesellschafter im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit von der Gesellschaft erhält.

Der gewerbliche Gewinn eines Mitunternehmers besteht aus dem Gewinnanteil und den Sondervergütungen.

Tätigkeitsvergütungen

Hinsichtlich der erhaltenen Vergütungen, die die Mitunternehmer für Tätigkeiten gegenüber der Mitunternehmerschaft erhalten, muss zwischen den „echten Tätigkeitsvergütungen“ und den „unechten Tätigkeitsvergütungen“ (sog. Gewinn-Vorab) unterschieden werden.

Diese Unterscheidung ist u.a. bei der Gewinnverteilung zwingend notwendig und entsprechend zu berücksichtigen.

Haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass die Tätigkeitsvergütung als Aufwand behandelt werden soll und auch dann gezahlt werden soll, wenn ein Verlust erwirtschaftet wird, so ist dies bei tatsächlicher Durchführung der Vereinbarung auch steuerlich mit der Folge anzuerkennen, dass die Vergütung kein Gewinnvorab, sondern eine Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, 2. HS EStG ist (H 15.8 Abs. 3 „Tätigkeitsvergütungen" EStH).

Zweck der Regelung

Zweck der Regelung ist es, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern und das Besteuerungsergebnis unabhängig davon zu machen, ob Leistungen eines Gesellschafters durch einen Gewinnvorab oder ein besonderes Entgelt vergütet werden.

Ergebnis aus der Gesamthandsbilanz

Die Grundlage der steuerlichen Gesamthandsbilanz ist die Handelsbilanz der Personengesellschaft. Der Gewinn einer Mitunternehmerschaft wird ohne weitere Besonderheiten entsprechend den einkommensteuerlichen und ggf. handelsrechtlich zu beachtenden Vorschriften ermittelt. Die üblichen Korrekturen, wie z. B. zu den nicht oder nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen, sind entsprechend zu berücksichtigen.

Dabei erfolgt die steuerliche Gewinnermittlung, ausgehend von handelsrechtlichen Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag, zumeist nach dem folgenden Schema:

Ergänzungsbilanzen

Soweit eine Ergänzungsbilanz für einen oder mehrere Mitunternehmer besteht, korrigiert das darin ermittelte Ergebnis den Gewinnanteil des jeweiligen Mitunternehmers aus der Gesamthandsbilanz. Die Notwendigkeit einer Ergänzungsbilanz (nicht Sonderbilanzen) ergibt sich insbesondere in den Fällen, in denen ein Gesellschafter den Gesellschaftsanteil zu einem über oder unter dem Kapitalkonto liegenden Anschaffungspreis erwirbt (vgl. § 24 UmwStG). In den Ergänzungsbilanzen erfolgen Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen in der Steuer- bzw. Handelsbilanz.

Definition und Anwendungsbereich von Ergänzungsbilanzen

Ergänzungsbilanzen sind Teil der Gewinnermittlung einer Personengesellschaft. Sie sind autonome Steuerbilanzen, die für einzelne Personengesellschafter zu Besteuerungszwecken erstellt werden. Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter, sondern lediglich Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Steuerbilanz (Gesamthandsbilanz) und fungieren als Korrekturbilanzen.

Diese Bilanzen ergänzen die Wertansätze eines Wirtschaftsgutes in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für den betroffenen Gesellschafter. Der Gewinn einer Personengesellschaft wird in zwei Stufen ermittelt, wobei die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen den Gewinn 1. Stufe korrigieren und zusammen mit den Ergebnissen der Sonderbilanzen den Gewinn 2. Stufe gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG bilden.

Steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften

Die steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften können sich von den handelsrechtlichen unterscheiden, was zu Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz führt. Wenn nur einzelne Gesellschafter einer Personengesellschaft davon betroffen sind, ist die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz erforderlich. Diese Bilanz weist die Wertunterschiede aus, die den jeweiligen Gesellschafter betreffen. Es ist zu beachten, dass die Ergänzungsbilanz von der Sonderbilanz zu unterscheiden ist: Die Ergänzungsbilanz bildet Mehr- oder Minderbeträge zur Steuerbilanz ab, während die Sonderbilanz das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bilanziert.

Spezifische Anlässe für Ergänzungsbilanzen

Ergänzungsbilanzen sind unter Umständen zu erstellen bei

• Gesellschafterwechseln,
• Einbringungen in Personengesellschaften,
• dem Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft,
• dem Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft nach §§ 2 ff. UmwG,
• der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG),
• der Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen für einzelne Gesellschafter und
• der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft.

Beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils muss der Erwerber seine Aufwendungen, die sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer positiven Ergänzungsbilanz aktivieren.

Ein Gesellschafter kann seine Rücklage nach § 6b EStG aus der Veräußerung von eigenem Betriebsvermögen auf seine Anteile an den von der Personengesellschaft angeschafften Wirtschaftsgütern übertragen (R 6b.2 Abs. 6 EStR). Gemäß § 6b Abs. 10 EStG können die Vergünstigungen bei zum Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft gehörenden Wirtschaftsgütern nur von dieser, nicht von den einzelnen Mitunternehmern beansprucht werden.

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Ergebnisse aus Sonderbilanzen

Betreffen in einer Mitunternehmerschaft betriebliche Vorgänge nur einzelne Mitunternehmer (z.B. ein im Eigentum des Mitunternehmers stehendes Wirtschaftsgut wird in der Mitunternehmerschaft betrieblich eingesetzt), ergeben sich bei der Gewinnermittlung bilanztechnische Schwierigkeiten. Um diese Schwierigkeiten zu lösen, werden in der Praxis Sonderbilanzen aufgestellt. In diesen „Sonderbetriebsvermögensbilanzen“ werden die einem einzelnen oder mehreren Gesellschaftern gehörenden Gegenstände des Betriebsvermögens aufgenommen. Die in diesen Sonderbilanzen aufgenommenen Wirtschaftsgüter gehören nicht zum Gesamthandsvermögen, sondern werden dem Gesellschafter zugeordnet, weil diese in die gemeinsame Gesellschaftsbilanz keine Aufnahme finden können (vgl. R 4.2 Abs. 2 EStR).

Neben den Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen werden in den Sonderbilanzen auch an die Mitunternehmer gezahlte Tätigkeitsvergütungen und durch die Sondereinkünfte bedingte Aufwendungen (Sonderbetriebsausgaben) erfasst.

Die Sonderbilanz für Gesellschafter ist eine Aufstellung der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters, die im Zusammenhang mit der Personengesellschaft stehen. Sie dient der transparenten Darstellung von Sondervergütungen und Sonderaufwendungen der Mitunternehmer. So wird beispielsweise ein einem Mitunternehmer gehörendes, an die Personengesellschaft vermietetes Gebäude, in einer Sonderbilanz ausgewiesen.

Warum eine Sonderbilanz erstellt werden muss: Sonderbilanzen sind erforderlich, um die tatsächlichen Einkünfte eines Gesellschafters einer Personengesellschaft zu ermitteln. Die Gewinnermittlung für den Mitunternehmer erfolgt auf zwei Stufen: Auf der ersten Stufe wird der Gewinn der gesamten Personengesellschaft ermittelt. Auf der zweiten Stufe werden Erträge und Aufwendungen berücksichtigt, die der Anteilseigner von der Personengesellschaft erhält bzw. für diese leistet. Dies gewährleistet eine Gleichstellung von Mitunternehmern und Einzelunternehmern.

Ein Anteilseigner, der ein Gebäude an die Personengesellschaft vermietet, muss diese Mieteinnahmen in seiner Sonderbilanz ausweisen. Dadurch wird sichergestellt, dass sein steuerlicher Gewinn korrekt berechnet wird, indem die Mieteinnahmen zu seinen Einkünften hinzugerechnet werden.

Wer muss eine Sonderbilanz erstellen: Sonderbilanzen müssen immer erstellt werden, wenn Gesellschafter an einer Personengesellschaft beteiligt sind und Leistungen an die eigene Gesellschaft erbringen. Dies gilt unabhängig von der Höhe der Beteiligung oder der Höhe der Vergütung.

Form einer Sonderbilanz: Eine Sonderbilanz beinhaltet eine Aktiv- und eine Passivseite, die die Vermögenswerte und deren Herkunft darstellen. Sie umfasst jedoch nur das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und wird zusammen mit einer Sonder-GuV erstellt, in der Sondervergütungen und Sonderaufwendungen des Gesellschafters festgehalten werden.

Bedeutung der Sonderbilanz im Steuerrecht: Die Sonderbilanz ist im Steuerrecht von großer Bedeutung. Sie beeinflusst das gesamte Ertragsteuerrecht und andere Steuerrechtsgebiete. Der Gewinn/Verlust aus der Sonderbilanz des Mitunternehmers gehört zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und ist entsprechend einheitlich und gesondert festzustellen. Die Sonderbilanzgewinne sind dem Mitunternehmer zusammen mit seinem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft zuzurechnen.

Handelsrechtliche Relevanz: Eine Sonderbilanz ist handelsrechtlich nicht vorgesehen. In den handelsrechtlichen Abschluss fließen nur solche Wirtschaftsgüter ein, die der Personengesellschaft gehören (§ 246 Abs. 1 HGB). Die in einer Sonderbilanz erfassten Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter zuzurechnen sind, dürfen in der Handelsbilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesen werden.

Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS. 2 EStG

Mit der Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS. 2 EStG soll der Mitunternehmer weitgehend dem Einzelunternehmer gleichgestellt werden.

Ein Einzelunternehmer kann bspw. „seinen“ Unternehmerlohn nicht als Betriebsausgabe abziehen und den gewerblichen Gewinn dadurch mindern. Die an den Mitunternehmer gezahlten Vergütungen werden rechtstechnisch umqualifiziert. Anstelle von Lohn-, Vermietungs- oder Kapitaleinkünften erzielt der Gesellschafter bei der entsprechenden Nutzungsüberlassung an die PersG gewerbliche Einkünfte.

Diese von dem Gesellschafter von „seiner“ Gesellschaft erzielten Erlöse werden als Sonder-Betriebseinnahmen, denen gegenüberstehende Aufwendungen als Sonder-Betriebsausgaben bezeichnet.

Sonderbetriebsergebnisse

Im § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Begriff der Sonderbetriebseinnahmen nicht erwähnt.  Der Gesetzgeber spricht von "Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Die hier genannten Sondervergütungen sind nicht als abschließend zu sehen. Ist das betroffene Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen qualifiziert, sind u.U. auch weitere Einnahmen, wie z.B. Mieteinahmen aus einem fremdvermieteten Teil des Grundstücks, als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen.

Sämtliche mit dem Sonderbetriebsvermögen oder mit den Sondervergütungen in Verbindung stehende Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben haben Einfluss auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft und müssen im Rahmen der Feststellungserklärung geltend gemacht werden.

Ein Sonderbetriebsergebnis ist die Differenz zwischen den Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben und ist für jeden einzelnen Gesellschafter getrennt zu ermitteln.

Sonderbetriebseinnahmen

Sonderbetriebseinnahmen können sich ergeben aus:

• Einnahmen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen
  • Miteinnahmen aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Mitunternehmerschaft
  • Zinseinnahmen aus Darlehnsverträgen mit der Mitunternehmerschaft
  • Beteiligungserträge bei Zugehörigkeit der Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen
  • Gewinn bei Entnahme oder Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen

• Einnahmen ohne Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen
  
  • sonstige Vergütungen für Dienstleistungen eines Mitunternehmers an die Mitunternehmerschaft
  • echte Tätigkeitsvergütungen

Sonderbetriebsausgaben

Unter Sonderbetriebsausgaben versteht man Aufwendungen des einzelnen Gesellschafters, die durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft oder durch sein Sonderbetriebsvermögen oder durch Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG veranlasst sind. Die Sonderbetriebsausgaben werden in der Sonderbilanz erfasst und und mindern den Gewinnanteil des Gesellschafters und damit den Gesamtgewinn der (bilanzierenden) Personengesellschaft prinzipiell in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie entstehen.

Sonderbetriebsausgaben können sich ergeben aus:

• Ausgaben im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen
  • Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens
  • Finanzierungskosten und Darlehenszinsen aus Fremdfinanzierungen von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens
  • Sonstigen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen, z.B.
    • Grundsteuer
    • Instandhaltungskosten
    • Erhaltungsaufwand, usw.
      
      
• Ausgaben ohne Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen
  • Aufwendungen zur Erzielung von Sonderbetriebseinnahmen ohne Bezug zum Sonderbetriebsvermögen wie z.B. Fahrtkosten, Bürobedarf, Fachliteratur, etc. 

Gewinnverteilung unter den Mitunternehmern

Wie bereits dargestellt können bei der Einkommensteuer nur natürliche Personen als Steuersubjekte berücksichtigt werden.

Die Mitunternehmerschaft selbst kann nicht persönlich einkommensteuerpflichtig sein. Die Versteuerung der erzielten Einkünfte findet im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerveranlagung der einzelnen Mitunternehmer statt. Hierzu müssen die dem Mitunternehmer zustehenden Anteile „zugewiesen“ werden, damit diese bei der persönlichen ertragsteuerlichen Veranlagung erfasst werden.

Ergebnis der Gesamthandsbilanz

Da der Gewinn mehreren steuerpflichtigen Personen (anteilig) zusteht, ist der auf der Ebene der Personengesellschaft festgestellte Gewinn aufzuteilen. Die Verteilung richtet sich danach, wie der Gewinn von der Gesellschaft auf die Mitunternehmerschaft verteilt wird.

Grundsätzlich gibt es hierbei zwei Möglichkeiten:

1. Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag
   In der Praxis ist im Gesellschaftsvertrag regelmäßig eine den besonderen Umständen des Einzelfalls entsprechende Gewinnverteilungsvereinbarung enthalten. Auch die FinVerw ist bei den einheitlichen und gesonderten Feststellungen des Gewinns grundsätzlich an die vereinbarte bestimmte Gewinnverteilung gebunden.

2. Fehlende Verinbarungen im Gesellschaftsvertrag
   Im Falle einer fehlenden Gewinnverteilungsvereinbarung gelten die gesetzlichen Bestimmungen.

In Abhängigkeit der Gesellschaftsform besagen diese im Wesentlichen Folgendes:

Nachfolgend sind die gültigen Regelungen für das jahr 2023 und (a.F.) und die Regelungen ab 1.1.2024 (n.F.) dargestellt.

Diesen Gewinn versteuern die Mitunternehmer bei einer gewerblichen Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HS. 1 EStG.

Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen

Eine Ergänzungsbilanz wird ebenso wie eine Sonderbilanz nur für einen Mitunternehmer aufgestellt. In einer Ergänzungsbilanz werden Wertkorrekturen für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens ausgewiesen. Eine Ergänzungsbilanz und die ergänzende Gewinn- und Verlustrechnung ergänzen nicht die Handels-, sondern die Steuerbilanz der Personengesellschaft.

Einkünfte aus Sonderbilanzen

Die Ergebnisse der Sonderbilanzen (inkl. der Sonder-GuV) erfassen den Aufwand und Ertrag im Zusammenhang mit den aktiven und passiven Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens, Entgelte für Darlehen und Nutzungsüberlassungen an die Mitunternehmerschaft, Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Mitunternehmerschaft und ggf. sonstige Sonderbetriebsauseinnahmen und -ausgaben. Auf dieser Ebene erzielte Einkünfte werden dem jeweils betroffenem Mitunternehmer zugewiesen.

 Gesamtübersicht der Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft

Die Summe aus § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS 1 EStG und § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS 2 EStG ergibt den insgesamt nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuernden Gewinn des Mitunternehmers.

Die laufenden gewerblichen Einkünfte eines Mitunternehmers ermitteln sich daher wie folgt:

1. Gewinn/Verlustanteil des Mitunternehmers, der sich aus der Steuerbilanz ergibt.
2. Gewinne/Verluste aus u.U. für den Mitunternehmer gebildeten Ergänzungsbilanzen.
3. Gewinne/Verluste aus Sondervergütungen sowie einer möglicherweise vorhandenen Sonderbilanz des einzelnen Mitunternehmers.

Neben den o.g. Einkünften kann ein Mitunternehmer auch Gewinne/Verluste aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen erzielen.

Beispiele für Lösungsdarstellungen

Doppelstöckige Personengesellschaften

Die doppelstöckige Personengesellschaft als steuerrechtliches Konstrukt hat ihre Wurzeln in der Möglichkeit, dass Personengesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften im zivilrechtlichen Kontext selbst als Gesellschafter einer anderen PersG fungieren können. Dabei wird die eine PersG als Untergesellschaft und die an ihr beteiligte andere PersG als Obergesellschaft bezeichnet. Bis zum Jahr 1991 ermöglichte diese Konstellation, dass aktive und nachträgliche Tätigkeitsvergütungen, die an die Untergesellschaft gezahlt wurden, bei dieser als Betriebsausgaben geltend gemacht werden konnten.

Vor der Einführung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hob der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss vom 25. Februar 1991 (BStBl II 1991, 691) die eigenständige steuerliche Subjekteigenschaft jeder PersG hervor. Diese Struktur ermöglichte den Aufbau von Leistungsaustauschbeziehungen zwischen diesen Gesellschaftern und der Untergesellschaft, was steuerlich zu Betriebsausgaben führte. Dies war insbesondere für die Gestaltung von Pensionsverpflichtungen der Hauptgesellschafter zur Untergesellschaft relevant, um gewerbe- und ertragsteuerliche Vorteile zu erzielen.

Aktuelle Rechtslage

Mit dem StÄndG 1992 und der Einführung des 2. Satzes in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Gesetzgeber diese Gestaltungsoptionen eingeschränkt. Eine doppelstöckige PersG liegt nun vor, wenn eine gewerblich tätige oder geprägte PersG als Obergesellschaft an einer Untergesellschaft beteiligt ist, wobei die Gesellschafter durch eine lückenlose Mitunternehmer-Kette mit der Untergesellschaft verbunden sind.

In dieser Konstellation werden Gesellschafter, die über eine andere PersG (ABC-OHG) an einer Untergesellschaft (XY-KG und XY OHG) beteiligt sind, steuerlich den unmittelbar Beteiligten gleichgestellt, sofern sie alle im verbindenden Beteiligungsstrang als Mitunternehmer angesehen werden können.

Präzisierungen

Die steuerrechtliche Fiktion der Beteiligung von Subgesellschaftern an der Untergesellschaft greift nur, wenn die vermittelnde Obergesellschaft eine PersG ist und beide Gesellschafter (Subgesellschafter und Obergesellschaft) im Beteiligungsstrang als Mitunternehmer gelten.

Durch die Pluralformulierung im Einleitungssatz wurde klargestellt, dass selbst bei einem mehrschichtigen Beteiligungsstrang die unmittelbare steuerliche Verbindung zur Untergesellschaft bestehen bleibt. Mehrere zwischengeschaltete PersG verhindern keine steuerliche Transparenz.

Wesen der doppelstöckigen Gesellschaft

Wenn eine Personengesellschaft die Anteile an einer weiteren Personengesellschaft hält, dann spricht man von einer doppelstöckigen Personengesellschaft.

Es wird in diesem Kontext auch von der Obergesellschaft und Untergesellschaft gesprochen. Durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG sind die Gesellschafter der Obergesellschaft den Gesellschaftern der Untergesellschaft unmittelbar gleichgestellt. Wenn die Gesellschafterin der Obergesellschaft die Geschäftsführung für die Untergesellschaft übernimmt, so sind ihre Vergütungen Gewinnanteile im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Über die Formulierung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG werden nicht nur doppelstöckige Strukturen, sondern auch mehrstöckige Strukturen erfasst. Es muss sich jedoch immer um Personengesellschaften handeln und über alle Stufen müssen die Beteiligten als Mitunternehmer anzusehen sein.

Über § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG werden alle Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu gewerblichen Einkünften, wenn sie an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt ist. Die gewerbliche Prägung greift von der Obergesellschaft auf die Untergesellschaft durch. Wird bei der Obergesellschaft eine GmbH alleinige Vollhafterin und ist auch alleine zur Geschäftsführung berechtigt, so führt dies zu einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und auch zu gewerblichen Einkünften bei der Untergesellschaft.

Bilanzierungsfragen

Die Beteiligung an der Untergesellschaft stellt kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Eine Gewinnminderung durch eine Abschreibung auf die Beteiligung ist somit nicht möglich! Die Abbildung erfolgt in der Regel durch die sogenannte Spiegelbildmethode, das heißt, die anteiligen Werte der Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden wird über das Kapitalkonto gespiegelt und als Höhe der Beteiligung bei der Obergesellschaft ausgewiesen.

Die Anteile an der Kapitalgesellschaft bei einer gewerblich geprägten doppelstöckigen Personengesellschaft sind Sonderbetriebsvermögen II der jeweiligen Gesellschafter der Untergesellschaft. Die Gewinnanteile werden damit zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Untergesellschaft stellen wiederum Sonderbetriebsausgaben dar. Finanzierungsaufwand für den Erwerb der Komplementäranteile sind Sonderbetriebsausgaben.

Beispiel

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A und B sind zu 50 % an der O-KG beteiligt. Die O-KG ist Komplementärin der U-KG. C ist Kommanditistin der U-KG. B führt die Geschäfte für die U-KG und gibt dieser ein Darlehen von 100.000 €. Sie erhält hierfür Zinsen von 10 % pro Jahr. Die Zinsen stellen bei B Sonderbetriebseinnahmen dar. Sie sind in die Gewinnfeststellung der Untergesellschaft einzubeziehen.

 

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters führt zu einer Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG und wird entsprechend nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bewertet. Vice Versa liegt eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG vor und ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten.

Übertragung zwischen Privatvermögen und Sonderbetriebsvermögen

Übertragung zwischen Privatvermögen und Gesamthandsvermögen

Wenn ein Wirtschaftsgut gegen Entgelt vom Privatvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft übergeht, so liegt ein entgeltliches Veräußerung-bzw. Anschaffungsgeschäft vor. Die Bewertung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften.

Wenn ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens in die Gesamtheit der Gesellschaft übergeht und hierfür Gesellschaftsrechte gewährt werden, dann beeinflusst dies die Beteiligungshöhe und stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar. Eine Übertragung gegen Gesellschaftsrechte ist immer dann anzunehmen, wenn der gemeine Wert des Wirtschaftsguts auf das Kapitalkonto I, das Kapitalkonto I und das variable Kapitalkonto oder auf Kapitalkonto I und in die gesamthänderisch gebundenen Rücklagen der Gesellschaft gebucht werden. Der Ansatz erfolgt in Höhe des gemeinen Werts nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG.

Bei der Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen des Privatvermögens gegen die Minderung von Gesellschaftsrechten liegt ebenfalls ein tauschähnlicher Umsatz vor.

Übertragung ohne die Gewährung von Gesellschaftsrechten

Wenn Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen ohne die Gegenleistung in Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten oder einer anderen Art in eine Personengesellschaft eingebracht werden, so handelt es sich um eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG. Die Bewertung erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert, sofern das Wirtschaftsgut nicht innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist oder es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft handelt und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 oder Abs. 6 EStG beteiligt ist oder es sich um ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG handelt.

Eine Einlage setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut ausschließlich gegen gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklagen gebucht wird und handelsrechtlich eine Buchung gegen sonstigen betrieblichen Ertrag erfolgt oder handelsrechtlich gar keine Buchung erfolgt. Eine Einlage liegt darüber hinaus vor, wenn eine ausschließliche Buchung gegen Kapitalkonto I erfolgt oder gegen Kapitalkonto I und die gesamthänderisch gebundene Rücklage oder gegen Kapitalkonto II oder gegen Kapitalkonto II und sonstigen betrieblichen Ertrag gebucht wird.

Für Abschreibung ist zu beachten, dass nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, der Einlagewert um die AfA oder die Absetzung für Substanzverringerung, Sonderabschreibung und erhöhte Absetzung zum Zeitpunkt der Einlage zu vermindern ist. Eine Verminderung findet jedoch höchstens bis zur Höhe der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten statt. Wenn der Einlagewert niedriger ist als der Wert der fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder als der um die Abschreibungen verminderten Einlagewert, dann sind die zukünftigen Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf Basis des Einlagewert vorzunehmen.

Sofern die Mitunternehmerschaft das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren seit der Anschaffung des Wirtschaftsgutes verkauft, so kann die Einlage des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG als Veräußerung gelten. In diesem Fall wären der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzusetzen.

Die Überführung der Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen eines Mitunternehmers führen zu einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist.

Wenn es zu dem Fall kommt, dass eine teilweise Gegenleistung erbracht wird, vor allem in Form eines Entgelts in Form der Schuldenübernahme, so ist nach den Grundsätzen der Trennungstheorie eine Aufteilung in einen unentgeltlichen und ein entgeltlichen Teil vorzunehmen. Der entgeltliche Teil richtet sich dabei nach § 23 EStG als möglicherweise privates Veräußerungsgeschäft. Für den unentgeltlichen Teil ist wiederum zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG vorliegen.

Überführungen in das Sonderbetriebsvermögen aus einem Einzelunternehmen

Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, in der der Steuerpflichtige Mitunternehmer ist, liegt eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens vor und eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG in das Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen. Es müssen zwingend nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG die Buchwerte angesetzt werden (lex specialis).

Wenn ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut zwischen dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft überträgt, so ist dies nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG mit dem Buchwert zu bewerten.

Übertragung vom Einzelunternehmen oder Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen

Bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts von dem Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor. Der Vorgang stellt somit für den Gesellschafter ein Veräußerungsgeschäft dar und für die Gesellschaft ein Anschaffungsgeschäft. Nach § 6 Abs. 6 S. 4 EStG sind die Regelungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG vor der Regelung des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG anzuwenden. Die Übertragung erfolgt gemäß § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG zu Buchwerten.

Wenn die Übertragung dem Gesamthandsvermögen einer Einzelunternehmen des Mitunternehmers gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, dann ist ebenfalls der Buchwertansatz vorzunehmen.

Es ist darauf zu achten, dass unter Umständen die Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG zu beachten ist. Die Regelung des § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG müssen beachtet werden, sofern die Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder beteiligt sein wird.

Wenn eine Überführung eines Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft erfolgt, ist die Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten vorzunehmen. Es ist dabei unerheblich, ob die Übertragung einen Einfluss auf das Beteiligungsverhältnis hat oder unentgeltlich erfolgt. Die Vorschriften des § 6 Abs. 5 S. 4-6 EStG sind zu beachten.

Wenn die Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft erfolgt, hat die Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG ebenfalls zu Buchwerte erfolgen. Die Vorschriften des § 6 Abs. 5 sind wiederum zu beachten.

Übertragungen zwischen Sonderbetriebsvermögen

Bei der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters liegen jeweils ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vor, es ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln. Bei der unentgeltlichen Übertragung innerhalb derselben Mitunternehmerschaft liegt jeweils eine Einlage bzw. Entnahme vor und nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG ist zwingend der Buchwert anzusetzen.

Wenn ein Wirtschaftsgut von einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters einer anderen Mitunternehmerschaft überführt wird, so ist eine Bewertung mit dem Teilwert vorzunehmen. Es erfolgt nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG eine Entnahme, die mit dem Teilwert nach § 6 S. 1 Nr. 4 EStG zu bewerten ist, aus dem Sonderbetriebsvermögen des abgebenden Gesellschaft. Das Wirtschaftsgut wird dann an den übernehmenden Gesellschafter verschenkt. Dieser liegt es dann nach § 4 Abs. 1 S. 8 EStG zum gemeinen Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein.

Bei teilentgeltlichen Übertragungen ist die strenge Trennungstheorie anzuwenden und der Vorgang entsprechend in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

Sperrfrist im Sinne des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG

Nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG ist eine 3-jährige Sperrfrist einzuhalten, wenn die Buchwertvorführung vorgeschrieben ist. Bei einer Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist kommt es zu einer rückwirkenden Bewertung mit dem Teilwert. Bei einer anteiligen Veräußerung oder Entnahme kommt es auch nur zu einem anteiligen Ansatz des Teilwerts.

Die Frist beginnt am Tag der Abgabe der Steuererklärung des Übertragendenen für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist. Für den Zeitpunkt der Übertragung ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen. Bei der rückwirkenden Festsetzung des Teilwerts kommt es zu einer Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Eine Verhinderung der negativen Rechtsfolgen auf Seiten des Einbringenden kann erfolgen, indem dieser in der Gesamthandelsbilanz den Teilwert ausweist und diesen durch eine negative Ergänzungsbilanz wieder auf den Buchwert neutralisiert. In diesem Falle gehen keine stillen Reserven auf andere Gesellschafter über, sodass es nicht zu einer missbräuchlichen Steuerverlagerung kommen kann. Bei der Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG in Form der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in der Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft können die Folgen der Sperrfrist nicht präventiv ausgeschlossen werden, da in diesen Fällen die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz nicht möglich ist, da dies nur im Rahmen der Anpassung der Werte der Gesamthandsbilanz für einen Mitunternehmer durch eine Ergänzungsbilanz möglich ist.

Nach § 6 Abs. 5 S. und 6 EStG wird bei der Übertragung zu Buchwerten dennoch eine anteilige Bewertung mit dem Teilwert vorgenommen, soweit eine Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Wenn sich zu einem späteren Zeitpunkt eine Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft beteiligt, treten über § 6 Abs. 5 S. 6 EStG ebenfalls die Rechtsfolgen der Bewertung mit dem Teilwert ein.