Mitunternehmer können natürliche und juristische Personen sein, die im Rahmen einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft ein gewerbliches Unternehmen oder einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft betreiben. Mitunternehmer können insbesondere die Gesellschafter einer GbR, OHG, KG sowie atypisch stille Gesellschafter sein. Aber auch Freiberufler wie z.B. Steuerberater, Ärzte usw. können sich zu Mitunternehmerschaften in Sozietäten, Gemeinschaftspraxen oder Partnerschaftsgesellschaften zusammenschließen.
Mitunternehmer als Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist ein Typusbegriff und gesetzlich nicht definiert. Vielmehr wird der Mitunternehmer durch eine unbestimmte Zahl austauschbarer Merkmale beschrieben und stets das Gesamtbild als entscheidend angesehen. Um eine Definition vornehmen zu können und das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu prüfen, müssen die Kriterien des H 15.8 Abs. 1 EStH erfüllt sein.
Mitunternehmereignung
Gesellschaftsverhältnis
Nach H 15.8 Abs. 1 "Allgemeines" EStH ist ein Mitunternehmer grundsätzlich wer auch zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist. In Ausnahmefällen wird dieser Grundsatz aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise durchbrochen. Es reicht auch eine einem Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung aus (H 15.8 Abs. 1 "Gesellschafter" EStH). Die vergleichbare wirtschaftliche Stellung ist z. B. bei einem Beteiligten an einer Erbengemeinschaft, Beteiligten einer "fehlerhaften Gesellschaft" i. S. d. Zivilrechts oder als Unterbeteiligter einer Gesellschaft möglich. Der grundsätzlich zu beachtende zivilrechtliche Aspekt wird durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise ergänzt (H 15.8 Abs. 1 "Verdeckte Mitunternehmerschaft" EStH).
Unternehmerfunktion
Gesellschafter einer Personengesellschaft die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können haben die Möglichkeit zur Wahrnehmung von Unternehmerfunktionen und somit auch der Einflussnahme auf das Unternehmen (H 15.8 Abs. 1 "Allgemeines" EStH). Beide Merkmale müssen grundsätzlich vorhanden sein. Eine gleichmäßige Ausprägung der beiden Merkmale ist jedoch nicht erforderlich.
Mitunternehmerrisiko
Nach H 15.8 Abs. 1 "Mitunternehmerrisiko" EStH ist das Mitunternehmerrisiko vorhanden, wenn eine Beteiligung des Gesellschafters am Gewinn und Verlust des Unternehmens sowie an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäfts- oder Firmenwerts gegeben ist.
Mitunternehmerinitiative
Als Zweites wird von einem Mitunternehmer eine gewisse Unternehmerinitiative gefordert, wobei diese jedoch nicht weiter zu reichen braucht, als sie dem Gesellschafter handelsrechtlich eingeräumt und üblich ist (BFH 30. 7. 1975 I R 174/73, BStBl 1975 II 818). Ausschlaggebend ist hierbei die Möglichkeit zur Ausübung der Rechte, nicht die tatsächliche Wahrnehmung dieses Rechts.
Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen. Ein Kommanditist ist beispielsweise erst dann mangels Mitunternehmerinitiative kein Mitunternehmer, wenn sowohl sein Stimmrecht als auch sein Widerspruchsrecht durch Gesellschaftsvertrag faktisch ausgeschlossen sind.
Ausprägung der einzelnen Merkmale
Die Merkmale Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Es besteht daher die Möglichkeit, dass ein schwächer ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wird und umgekehrt (z.B. nur Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust, dafür aber Einräumung von Einzelgeschäftsführungsbefugnis; H 15.8 Abs. 1 „Allgemeines“ EStH.
