Der Prüfungskatalog des § 49 EStG

2.1.2.2.2.1 Einführung

§ 49 EStG enthält einen Katalog an Einkünften, die in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Der Katalog des § 49 EStG ist abschließend. Der Aufbau von § 49 EStG entspricht in seiner Logik den sieben Einkunftsarten des § 2 EStG. Gleichwohl regelt § 49 EStG – gerade im Bereich des Gewerbebetriebs – mehrere Einzelfälle, so dass stets genau zu prüfen ist, ob die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt sind. Hintergrund hierfür ist, dass die Regelung des § 49 EStG aufgrund des bestehenden grenzüberschreitenden Sachverhalts und damit auch bestehender Besteuerungsinteressen des anderen Staates den Nexus für die inländische Besteuerung noch einmal genauer herausheben muss.

In § 49 EStG gilt grundsätzlich die isolierte Betrachtungsweise, d.h. jeder Einkünftestrom ist gesondert zu betrachten und zu würdigen. Mehr dazu wird Ihnen zunächst im Video erläutert. 

2.1.2.2.2.2 Einkünfte aus LuF

§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterstellt die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der inländischen Besteuerung. Anknüpfungspunkt ist hier der in Deutschland belegene Guts- bzw. Forstbetrieb und dessen Verwurzelung.

2.1.2.2.2.3 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen dann gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG der beschränkten Steuerpflicht, wenn im Inland ein Anknüpfungspunkt für die Besteuerung besteht. Hierfür enthält § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Katalog an definierten Einzelfällen.

Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG ist ein solcher Anknüpfungspunkt insbesondere dann gegeben, wenn im Inland eine Betriebsstätte (i.S.d. § 12 AO) oder ein ständiger Vertreter (i.S.d. § 13 AO) besteht und diese Betriebsstätte bzw. der Vertreter Einkünfte erzielt. Eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO liegt dann vor, wenn eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage besteht, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Das können grundsätzlich Gebäude, ein Raum, Lagerplätze usw. sein. Fest bedeutet nicht, dass sie örtlich fixiert, d.h. eine mechanische feste Verbindung mit der Erdoberfläche haben muss. Vielmehr genügt es, dass die Geschäftsentfaltung organisatorisch lokalisiert ist. Auch eine Marktverkaufsstelle, die der Gewerbetreibende regelmäßig am jeweils gleichen Standort unterhält, stellt eine Betriebsstätte dar. Ferner ist Voraussetzung, dass zumindest vorübergehender räumlicher und zeitlicher Bezug zum Inland geschaffen wird.

Der Betriebsstättenbegiff ist geprägt von der Rechtsprechung der Finanzgerichte – insbesondere des BFH. Demnach ist neben den gesetzlichen Tatbestandvoraussetzungen erforderlich, dass dem Steuerpflichtigen eine Verfügungsmacht hinsichtlich der festen Geschäftseinrichtung oder Anlage zusteht und diese auch von einer gewissen Dauer ist. Die Verfügungsmacht muss jedoch nicht rechtlich gesichert sein (keine unmittelbare zivilrechtliche Verfügungsmacht), sondern kann auch von einem Dritten abgeleitet werden. Maßgeblich sind hier die Umstände des Einzelfalls. So liegt eine inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens etwa dann vor, wenn der Betrieb in Räumen ausgeübt wird, die ein leitender Angestellter des Unternehmens unter seinem Namen angemietet und dem Unternehmen zur Verfügung stellt. § 12 Satz 2 AO enthält zudem eine Aufzählung von Regelbeispielen, bei deren Vorliegen von einer Betriebsstätte auszugehen ist.

Gem. § 13 AO kann auch der ständige Vertreter einen Anknüpfungspunkt für die inländische Besteuerung bieten. Ein ständiger Vertreter i.S.d. § 13 Satz 1 AO ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Als ständige Vertreter kommen neben natürlichen Personen auch juristische Personen in Betracht, die anstelle des Unternehmers Handlungen für dessen Unternehmen vornehmen (z.B. Handelsvertreter, Agenten, Kommissionäre, Spediteure). Nicht maßgeblich ist, ob der ständige Vertreter als Arbeitnehmer tätig ist (persönliches Abhängigkeitsverhältnis) oder ob der ständige Vertreter diese Tätigkeit im Rahmen des eigenen Unternehmens ausübt oder durch eine außerhalb des Geschäftsbereichs des eigenen Betriebs liegende, zusätzliche Tätigkeit wahrnimmt. Ferner ist unbeachtlich, ob der ständige Vertreter nach außen im eigenen oder im Namen des Unternehmens auftritt, für das er die Handlungen vornimmt.

Besonders hinzuweisen ist auf die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG. Dieser umfasst grundsätzlich Veräußerungsvorgänge i.S.d. § 17 EStG. Daneben stellt § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG jedoch noch weitere Voraussetzungen auf. Demnach muss die Kapitalgesellschaft

• ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben,
• die Anteile gem. § 13 Abs. 2 oder § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG zum Buchwert erworben worden sein,
• der Anteilswert während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % auf inländischem unbeweglichen Vermögen beruhen und die Anteile müssen dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen gewesen sein.

Anknüpfungspunkt für das inländische Besteuerungsrecht bildet damit der inländische Grundbesitz und die damit zum Ausdruck kommende inländische Verwurzelung der Kapitalgesellschaft bzw. ihres (Anteils-)Wertes.

2.1.2.2.2.4 Gewerbliche Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte 

Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG auch dann vor, wenn gewerbliche Vermietungs- und Verpachtungseinkünfte mit im Inland belegenen unbeweglichem Vermögen erzielt werden oder die Einkünfte aus der Verwertung (Veräußerung) von inländischem unbeweglichen Vermögen resultieren. Dies gilt nur, soweit es sich dabei nicht ohnehin schon um eine Betriebsstättentätigkeit handelt, so dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG als lex specialis anwendbar ist.

Zu beachten ist auch § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) S. 4 EStG. Zu den Einkünften aus der Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen in diesem Sinne gehören auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

2.1.2.2.2.5 Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG liegen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG dann vor, wenn diese im Inland ausgeübt worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird.

2.1.2.2.2.6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG regelt die Voraussetzung für die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Hierzu enthält § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG einen numerischen Katalog mit Tatbeständen, die zu prüfen sind. Grundsätzlich findet eine Besteuerung im Inland statt, wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet worden ist.

2.1.2.2.2.7 Einkünfte aus Kapitalvermögen

§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthält eine Regelung zur beschränkten Einkommensteuerpflicht von Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG. Bedeutsam ist jedoch, dass § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG in seinem numerischen Katalog nicht alle Einkünfte aus § 20 EStG der inländischen Besteuerung unterwirft. Auch hier kommt es darauf an, dass die konkreten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind.

Bedeutsam ist insbesondere § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) EStG. Dieser unterwirft die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6 und 9 EStG der inländischen Besteuerung. Hierzu gehören die Folgenden:

2.1.2.2.2.8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterwirft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der inländischen Besteuerung. Dies bezieht sich nicht nur auf unbewegliches Vermögen sondern auch auf bestimmte immaterielle Wirtschaftsgüter, für die eine Verhaftung im Inland besteht.

2.1.2.2.2.9 Sonstige Einkünfte

§ 49 Abs. 1 Nr. 7 ff. EStG enthalte Sondertatbestände für die Besteuerung von sonstigen Einkünften. Dabei handelt es sich vorwiegend um Einkünfte des § 22 EStG.