Nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG ist ein Steuerpflichtiger (natürliche Person) in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er im Inland seinen Wohnsitz (§ 8 AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) hat. Der Begriff Inland wird in § 1 Abs. 1 S. 2 EStG legaldefiniert.
Einen Wohnsitz hat jemand gem. § 8 AO dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Wohnung im Sinne von § 8 AO ist jede zum Wohnen geeignete Unterkunft, als Wohnung können z.B. auch Hotelzimmer bei Dauernutzung, Wochenendhäuser, Wohnwagen bei Dauermietung auf einem Campingplatz in Betracht kommen. Das Innehaben einer Wohnung erfordert jedoch, tatsächliche Verfügungsmacht über eine Wohnung zu haben. Der Steuerpflichtig muss also grundsätzlich jederzeit freien Zugang zu der Wohnung haben. Die Wohnung muss mindestens mit einer gewisser Regelmäßigkeit aufgesucht werden. Nicht ausreichend ist i.d.R. ein kurzfristiger Aufenthalt zu Feiertagen oder Ferien von zweimal 2 bis 3 Wochen pro Jahr (keine Beibehaltung und Benutzung).
Der Steuerpflichtige muss zudem beabsichtigen, die Wohnung zu nutzen. Dies ist in der Praxis anhand von Indizien zu bestimmen. Der Umstand, dass eine möblierte und mit Gegenständen für den täglichen Bedarf ausgestattete Wohnung vorgehalten wird, lässt für sich allein nicht den Schluss zu, der Steuerpflichtige habe die Wohnung in einem Umfang tatsächlich genutzt, der über einen bloßen Besuchscharakter hinausgeht.
Das Vorhalten einer eingerichteten und funktionsfähigen Wohnung ist vielmehr nur ein Indiz für zum dauerhaften Wohnen geeignete Räume (BFH, Urteil v. 17.07.2019, II B 30, 32-34, 38/18, BStBl. II 2019, 620).
Hinweis
Die Prüfung des § 8 AO erfolgt streng nach den Tatbestandsmerkmalen. Die Vorschrift setzt weder voraus, dass der Wohnsitz nur der „Hauptwohnsitz“ sein kann, noch dass hier der Lebensmittelpunkt liegen muss. Dies kann auf Ebene der DBA-Prüfung der steuerlichen Ansässigkeit für DBA-Zwecke eine Rolle spielen, ist aber für die rein nationale Prüfung irrelevant. Damit kann aus nationaler Perspektive eine Person durchaus mehrere Wohnsitze haben, wenn für jeden die Voraussetzungen des § 8 AO isoliert vorliegen!
Beispiel
Der A war im Inland als Geschäftsführer einer italienischen Firma tätig. Er hatte in dieser Zeit neben seinem (Haupt-Wohnsitz in Italien im Inland eine Wohnung (möblierte 2 Zimmer mit 59 qm Wohnfläche) angemietet. Die Wohnung ließ von ihrer Ausstattung her die Unterbringung einer weiteren Person zu. Die Ehefrau E des A war in Italien als Lehrerin berufstätig. Der gemeinsame Sohn ging in Italien zur Schule. Die Familie hat die Wohnung an zwei bis drei Tagen im Monat und während der großen Ferien mitbewohnt. A und Ehefrau beantragten in Deutschland Zusammenveranlagung in der gemeinsamen Steuererklärung. Das Finanzamt veranlagte ausschließlich den A als unbeschränkt Steuerpflichtigen (kein Splittingtarif, halber Kinderfreibetrag). Die Wohnung stelle keinen Wohnsitz der Ehefrau dar, da in Italien eine größere Wohnung zur Verfügung stand und die Ehefrau dort ihren Lebensmittelpunkt gehabt habe. Ist diese Ansicht des FA richtig?
Nein. Sowohl A als auch die Ehefrau, haben gleichzeitig mehrere Wohnsitze i.S.d. § 8 AO. Unerheblich für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ist es, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet. Ein inländischer Wohnsitz kann auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht eines Steuerpflichtigen führen, wenn sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im Ausland befindet. Die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland ist zu trennen von der Frage, wo eine Person im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens als ansässig gilt. Insbesondere die Ausstattung der Wohnung, ihre Nutzbarkeit und die dokumentierte tatsächliche Nutzungsabsicht sprechen dafür, dass der A und seine Ehefrau die Wohnung zu Wohnzwecken nutzen wollten. Nicht erforderlich sei, dass die Ehefrau sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich in der Wohnung aufhält. Auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen. Auf den Vergleich der Wohnung mit einer anderen nach Größe und Ausstattung kommt es nicht an.
Seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand gem. § 9 Satz 1 AO dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorrübergehend verweilt. Dabei ist ein von Beginn an zeitlicher zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. Kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Zu beachten ist jedoch, dass mehrere kurze Aufenthalte bei der Berechnung der Frist nicht zusammengerechnet werden dürfen. Ob mehrere kurze Aufenthalte oder nur kurzfristige Unterbrechungen eines gesamten Aufenthaltes vorliegen, ist nach den erkennbaren Plänen und Absichten des Steuerpflichtigen und dem Zweck des Aufenthalts zu entscheiden.
Beispiel
Die Steuerpflichtige A, lebte mit ihrer Familie in der Schweiz und produzierte in den Streitjahren als Moderatorin zusammen mit einem Fernsehunternehmen (X) eine wochentägliche Show. Die Produktion fand im Inland statt. Hierfür reiste A zu den Produktionen in der Regel am Montag einer Produktionswoche an und kehrte donnerstags abends oder freitags in die Schweiz zurück. Zudem gab es um die Osterfeiertage und im Herbst jeweils eine produktionsfreie Woche, in der sich A nicht in Deutschland aufhielt.
A mietete verschiedene Hotelzimmer an. Im Jahr 2020 hielt A sich vom 08.01. bis 30.06. im Inland auf. Nach der Sommerpause hielt sich A vom 15.08. bis zum 22.12. im Inland auf sowie – nach kurzer Weihnachtspause – ab Anfang Januar 2021 bis zum 30.06.2021. Dies wiederholte sich bis Mitte des Jahres 2023. Hat A im Inland seinen gewöhnlichen Aufenthalt i.S.d. § 9 AO?
Ein gewöhnlicher Aufenthalt ist „von Beginn an“ anzunehmen, sobald die Frist überschritten wird. Demnach hat der gewöhnliche Aufenthalt von A jedenfalls am 15.08.2020 (der Anreise nach der ersten Sommerpause) begonnen – was eine unbeschränkte Steuerpflicht in 2020 begründet. Die Sommerpause ist lediglich als kurzfristige Unterbrechung anzusehen. Für die Folgejahre ist die Prüfung entsprechend vorzunehmen.
Hinweis
Die Ebenen zwischen der Prüfung des nationalen Rechts und des DBA Rechts sind stets getrennt zu prüfen. Der 6-Monatszeitraum nach § 9 AO hat nicht zwingend etwas mit der 183-Tage Regelung des Art. 15 OECD MA zu tun. Gleichwohl können bei der Ermittlung Parallelen bestehen.
Das nachstehende Lernvideo erläutert noch einmal die Grundsätze und Folgen der unbeschränkten Steuerpflicht:
