Art. 15 OECD MA enthält eine Regelung für die Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Arbeit. Art. 15 Abs. 1 OECD MA weist das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu, es sei denn, die Arbeit wird in dem anderen Vertragsstaat ausgeübt. Dann darf der Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuern, der (ggf. anteilig) auf die tatsächliche Tätigkeitszeit in seinem Staatsgebiet entfällt.
Art. 15 Abs. 2 OECD MA trifft jedoch eine Ausnahmeregelung, wonach alleine dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen das Besteuerungsrecht zusteht, unabhängig davon, in welchem Staat die Tätigkeit ausgeübt wird. Die Folgen des Art. 15 Abs. 2 OECD MA greifen dann, wenn
(i) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und
(ii) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und
(iii) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.
Hierbei handelt es sich um eine Vereinfachungsregelung. Zu beachten ist, dass alle drei Merkmale kumulativ vorliegen müssen. Ist nur eines der Merkmale erfüllt, bleibt es bei der Grundsatzregelung des Art. 15 Abs. 1 OECD MA:
Hinweis
Auf das BMF-Schreiben v. 3.5.2018, BStBl. 2018 I, S. 643, Tz. 4 ab Rn. 80 ff. wird hingewiesen.
Beispiel
B war im Streitjahr in Deutschland wohnhaft und in Luxemburg als Busfahrer tätig. Dabei nahm er auch Linienfahrten war, die über die Grenze gingen. Aus dieser Tätigkeit bezog er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In seiner Steuererklärung teilte der B den Arbeitslohn nach den Dienstzeiten auf, die sich aus seinen Dienstplänen sowie den Linienfahrplänen ergaben.
Gem. Art. 15 Abs. 1 S. 1 OECD MA steht grundsätzlich Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Gem. Art. 15 Abs. 1 S. 1 HS 2 OECD MA kann jedoch der Tätigkeitsstaat den (anteiligen) Lohn besteuern, der auf die tatsächliche Tätigkeit in seinem Staatsgebiet entfällt. Die Voraussetzungen für Art. 15 Abs. 2 OECD MA sind vorliegend nicht gegeben. Entsprechend ist der Arbeitslohn sachgerecht – anhand des tatsächlichem Tätigkeitsortes – zwischen Deutschland und Luxemburg aufzuteilen.
Einige DBA enthalten sog. Grenzgängerregelungen, die bei Tätigkeit und Wohnsitz in einer bestimmten Entfernung zur Grenze, dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweisen (z.B. Art. 15a DBA Schweiz).
Beispiel
C war in den Streitjahren in der Schweiz tätig und erzielte dort Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Einkünfte unterlagen in der Schweiz der Quellensteuer. Zudem wurden Beiträge zur Schweizer Sozialversicherung einbehalten. C verfügte über eine Wohnung in Deutschland und in der Schweiz. In der deutschen Wohnung hatte er seinen Familienwohnsitz zusammen mit seiner Ehefrau. Allerdings wohnte der C während seiner Arbeitszeit in der Schweiz, da ihm aufgrund seiner Arbeitszeiten ein tägliches hin- und herpendeln nicht zumutbar war. An den Wochenenden pendelte er jedoch regelmäßig nach Deutschland.
C ist in Deutschland aufgrund seines Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 EStG. Für DBA-Zwecke war der C als in Deutschland ansässig anzusehen. Zwar hatte er in beiden Staaten einen Wohnsitz, der Ansässigkeitskonflikt war jedoch nach der Tie Breaker-Rule zugunsten von Deutschland aufzulösen (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Die Einkünfte sind gem. Art. 15 Abs. 1 DBA Schweiz in der Schweiz als Tätigkeitsstaat zu besteuern. Eine Ausübung der Tätigkeit in Deutschland fand nicht statt. Darüber hinaus findet die Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA Schweiz keine Anwendung. Voraussetzung ist, dass der Arbeitnehmer regelmäßig am Arbeitsende an den Wohnsitz im anderen Vertragsstaat zurückkehrt. „Regelmäßig“ ist ein unbestimmtes Tatbestandsmerkmal, welches der Auslegung bedarf. Dies erfordert nicht zwingen eine tägliche Rückkehr. Jedoch sieht die Regelung jedoch vor, dass die Grenzgängereigenschaft entfällt, wenn die Person bei einer Beschäftigung während eines gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Hierbei kommt es auf die Umstände des konkreten Einzelfalls an. Die Voraussetzungen waren vorliegend gegeben.
