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Internationales Steuerrecht | Steuerberaterprüfung - Unternehmensgewinne Art. 7 OECD MA

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Internationales Steuerrecht | Steuerberaterprüfung

Unternehmensgewinne Art. 7 OECD MA

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2.2.4.3.1 Unternehmen ohne Betriebsstätte

Art. 7 OECD MA regelt die Aufteilung von Unternehmensgewinnen. Gem. Art. 7 Abs. 1 OECD MA können Gewinne eines Unternehmens nur im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens besteuert werden. Was als „Unternehmen“ i.S.d. Abkommen gilt wird in Art. 3 Abs. 1 lit. c) OECD MA definiert. Demnach bezieht sich der Ausdruck „Unternehmen“ auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit. Dies muss nicht zwangsläufig in einer bestimmten Rechtsform geschehen.

Hinweis

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Zur Auslegung des Begriffs der „Geschäftstätigkeit“ kann auf die Grundsätze des § 15 EStG zurück gegriffen werden. Auch hier stellt sich die Frage nach der Abgrenzung von gewerblicher und vermögensverwaltender Tätigkeit.

Dies gilt jedoch nur soweit die Gewinne des Unternehmens nicht einer Betriebsstätte zuzuordnen sind, die im anderen Vertragsstaat belegen ist. Auf den Betriebsstättenfall wird nachstehend gesondert eingegangen.

Beispiel

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Der in den Niederlande wohnende und lebende A betreibt in Aachen ein Einzelhandelsgeschäft, in dem er Käsespezialitäten verkauft.

A übt seine Unternehmenstätigkeit in Aachen aus. Entsprechend steht dem Anässigkeitsstaat des Unternehmens (Deutschland) das Besteuerungsrecht zu.

Die Einkünfteartikel des OECD MA enthalten (ähnlich wie die Regelungen im EStG) vereinzelt Absätze, die zu einer Umqualifikation der Einkünfte zu Unternehmensgewinnen führen. Hierdurch wird sichergestellt, dass die Besteuerung von Unternehmensgewinnen nicht in realitätsfremder Weise aufgespalten wird. Die Einkünfte „folgen“ damit der Zuordnung der Wirtschaftsgüter.

2.2.4.3.2 Unternehmen mit Betriebsstätte

Der Betriebsstättenbegriff ist im DBA gesondert in Art. 5 Abs. 1 OECD MA definiert. Demnach bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Art. 5 Abs. 2 OECD enthält (vgl. § 12 S. 2 AO) einen Katalog an „Regelbeispielen“ in denen eine Betriebsstätte „insbesondere“ anzunehmen ist. Bedeutsam ist hier insbesondere die Leitungsbetriebsstätte (Art. 5 Abs. 2 Buchst. a) OECD MA).

Hinweis

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Machen Sie sich einmal im Selbststudium mit Art. 5 OECD MA vertraut!

An dieser Stelle bestehen zwar einige Überschneidungen mit dem Betriebsstättenbegriff des § 12 AO. Nach § 12 AO ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, die der Ausübung eines Unternehmens dient, während das DBA eine Ausübung der Geschäftstätigkeit voraussetzt. Gleichwohl zeigt ein Vergleich des Wortlauts, dass der Betriebsstättenbegriff der DBA wesentlich enger gefasst ist als der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO.

Beispiel

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Das deutsche Unternehmen M mit Sitz in Passau möchte seine Produkte zukünftig auch in Linz (Österreich) vertreiben. Hierzu mietet es in der Linzer Innenstadt ein Ladenlokal an und richtet dieses entsprechend ein.

Das Ladenlokal in Linz stellt eine Betriebsstätte i.S.d. Art. 5 Abs. 1 OECD MA dar, da hier die Geschäftstätigkeit des Unternehmens M teilweise ausgeübt wird. Entsprechend steht Österreich für die Einkünfte, die der Betriebsstätte zuzuordnen sind, ein Besteuerungsrecht zu. 

Deutlich wird das engere Verständnis auch im Hinblick auf Art. 5 Abs. 4 OECD MA, der eine Ausnahmeregelung enthält. In diesen Fällen liegt nach Abkommensrecht keine Betriebsstätte vor; nach nationalem Recht ist eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO jedoch i.dR. gegeben!

Hierunter umfasst sind insbesondere lediglich Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten in Gestalt von:

  • Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden (Art. 5 Abs. 4 lit. a DBA-MA);
  • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
  • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;
  • eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen.

Erforderlich für das Vorliegen einer Betriebsstätte (nach nationalen und abkommensrechtlichen Grundsätzen) ist zudem, dass das Unternehmen eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung hat. Grundsätzlich kann hierfür an die zivilrechtlichen Gegebenheiten und den zivilrechtlichen Begriff der Verfügungsmacht angeknüpft werden. Allerdings ist in der neueren Rechtsprechung eine Tendenz zu erkennen, die sich immer mehr von diesen Begrifflichkeiten löst und die Verfügungsmacht anhand der „tatsächlichen Umstände“ beurteilt.

Beispiel

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(1): Die N B.V. (Kapitalgesellschaft der Niederland) führt in Deutschland auf einem NATO-Flughafen Reinigungsarbeiten an militärisch genutzten Flugzeugen durch. Sie ist als Subunternehmerin der A tätig, die die Hauptauftragnehmerin der NATO für Reinigungsarbeiten auf dem Flughafen ist. Hierzu hat die N einen umfangreichen Vertrag mit der A geschlossen, in dem u. a. die Rechte und Pflichten ihrer Mitarbeiter auf dem Flughafengelände geregelt sind. Die Mitarbeiter der N besitzen Sicherheitsausweise, mit denen sie – nach Durchführung einer Sicherheitskontrolle durch das Flughafenpersonal – Zutritt zu den Sicherheitsbereichen des Flughafengeländes haben. Ferner verfügen sie über einen sog. „RA-Pass”, um Reinigungsarbeiten in bestimmten Sicherheitszonen ausüben zu können. Es sind keine Räumlichkeiten auf dem Flughafengelände an die N vermietet. Die NATO stellte jedoch dem Reinigungspersonal einen Aufenthaltsraum mit Kücheneinrichtung, verschließbaren Schränken und Duschvorrichtungen zur Verfügung, der als Umkleide- und Pausenraum, aber auch für einen Bereitschaftsdienst genutzt wird. Für diesen Gebäudeteil hat jeder Mitarbeiter der N einen Schlüssel, mit dem er sich während der Bereitschaftsdienstzeit von 6.00 Uhr bis 23.00 Uhr Zugang zu den Räumlichkeiten verschaffen kann. Die Reinigungsarbeiten an den Flugzeugen werden in einer vorgesehenen Reinigungshalle auf dem Flughafengelände vorgenommen, zu der die Mitarbeiter ebenfalls Zutritt haben. Die für die Reinigung der Flugzeuge erforderlichen Fahrzeuge, Reinigungsmaschinen und Putzmittel stellt die NATO zur Verfügung. Die N unterhielt kein Büro auf dem Flughafengelände. In dem Aufenthaltsraum befindet sich nur ein Telefon- und Faxanschluss, der von den Mitarbeitern bei Bedarf genutzt werden kann. Liegt eine inländische Betriebsstätte vor?

Dieser Fall war vom BFH zu entscheiden (I R 30/07). Dieser hat das Vorliegen einer Betriebsstätte abgelehnt. Die von der N genutzten Einrichtungen auf dem NATO-Flughafen sind zwar als Geschäftseinrichtungen oder Anlagen i. S. des § 12 Satz 1 AO anzusehen. Das Vorliegen einer Betriebsstätte erfordert jedoch auch, dass die N eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung hat. Daran fehle es. Eine hinreichende Verfügungsmacht bestehe nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition inne hat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden könne. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügen jedoch nicht. Das gelte selbst dann, wenn die Tätigkeit zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen vielmehr zusätzliche Umstände auf eine örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen. Denn für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung” des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen führten die Mitarbeiter der N die Reinigungsarbeiten in einer Halle auf dem NATO-Flughafen durch. Zudem nutzten sie einen Aufenthaltsraum als Pausen- und Umkleideraum sowie für einen Bereitschaftsdienst. Die von der N genutzten Reinigungsmaschinen und Putzmittel wurden von der NATO zur Verfügung gestellt und in Lagerräumen auf dem Flughafengelände aufbewahrt. Weder die Reinigungshalle noch die übrigen Räumlichkeiten waren an die N vermietet oder ihr in vergleichbarer Weise zur Nutzung überlassen. Vertragliche Beziehungen bestanden nur zwischen der NATO und der A. Zwar war die NATO nach der tatsächlichen Würdigung durch das FG aufgrund dieser vertraglichen Beziehungen verpflichtet, den Mitarbeitern der N Zugang zur Reinigungshalle sowie den weiteren Räumlichkeiten zu gewähren. Die damit verbundene Nutzungsberechtigung der N bestand aber nur insoweit, als dort die vereinbarten Reinigungsarbeiten zu erbringen waren. Es handelte sich nur um eine vertragliche Obliegenheit der NATO, die keinen selbständigen Anspruch der Kl. auf Zutritt zu den Räumen der NATO begründete. Im Ergebnis erschöpften sich die Aktivitäten der N. auf dem Flughafengelände daher in einem bloßen Tätigwerden in den Räumen.

Im Vergleich dazu ist aber auch die nachstehende Entscheidung des BFH zu sehen. Damit lässt sich noch einmal die Bedeutung der konkreten Umstände des Einzelfalls zum Ausdruck bringen.

Beispiel

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Beispiel: (I R 47/20): B ist eine natürliche Person. Er war in den Streitjahren (2008-2015) als Flugzeugmechaniker und späterer Flugzeugingenieur tätig. In diesem Zeitraum verfügte der B sowohl über einen inländischen Wohnsitz als auch über einen Wohnsitz in Großbritannien. An Letzterem hatte er auch den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Die in Großbritannien ansässige Y Ltd. und die in Deutschland ansässige A GmbH hatten im Jahr 2008 einen Wartungsvertrag für Flugzeuge geschlossen. Nach diesem Vertrag war die Y Ltd. Verpflichtet, der A GmbH lizensiertes Personal zur Durchführung der Wartungsarbeiten  zu überlassen. Die Y Ltd. rechnete die erbrachten Arbeitszeiten, welche in einem Zeiterfassungsprogramm erfasst wurden, gegenüber der A GmbH ab. Die Y Ltd. schloss in diesem Zusammenhang u.a. mit dem B einen Freelancer-Vertrag ab. Danach war dieser verpflichtet, als Subunternehmer der Y Ltd. Wartungsarbeiten zu erbringen. Der B übte diese Tätigkeit auf dem Flughafengelände der A GmbH aus. Er verfügte hierzu über einen Sicherheitsausweis, mit dem er jederzeit Zutritt zum Gelände hatte. Auf dem Flughafengelände konnte er sich, nach Passieren der Sicherheitskontrolle, frei und uneingeschränkt bewegen. Zudem waren dort für die im Auftrag der Y Ltd. tätigen Mechaniker und Ingenieure Umkleide-, Verwaltungs- und Gemeinschaftsflächen zur Nutzung vorgesehen. Diese waren durch die Y Ltd. von der A GmbH entsprechend angemietet worden. Jeder Mitarbeiter verfügte u.a. über einen eigenen – auch als solchen gekennzeichneten – Spind, in dem er seine Kleidung aufbewahren konnte. Die Dokumentation der am Flugzeug durchgeführten Arbeiten erfolgte im jeweiligen Flugzeuglogbuch in einem von der Y Ltd. angemieteten und mit Computern ausgestatteten Raum. Jeder Eintrag wurde gesondert unterschrieben und mit einem Stempel versehen. In diesem Raum hatte zudem jeder Mitarbeiter ein eigenes – als solches gekennzeichnetes – Schließfach. In diesem konnten kleinere persönliche Gegenstände wie Mobiltelefon, Schlüssel, Geld etc. aufbewahrt werden. Der B lagerte sein Werkzeug außerhalb seiner Arbeitszeiten nicht auf dem Flughafengelände der A GmbH. Er führte dieses täglich vielmehr in einer großen Kiste mit sich. Verfügt der B in Deutschland über eine Betriebsstätte?

Der BFH hat in diesem Fall eine inländische Betriebsstätte des B angenommen. Insbesondere liegt die erforderliche Verfügungsmacht vor. Diese ergibt sich vorliegend aus der Vertragskette bestehend aus dem Personalüberlassungsvertrag zwischen der A GmbH und der Y Ltd. sowie dem zwischen dem Kläger und der Y Ltd. bestehenden Freelancer-Vertrag abgeleitet. Dass dem Kläger hiernach keine alleinige Verfügungsmacht zustand und ihm die Verfügungsmacht zudem entzogen werden konnte, stehe der Begründung einer inländischen Betriebsstätte – so der BFH – nicht entgegen. Zudem sei die ortsbezogene Verwurzelung im vorliegenden Fall gegeben. Der BFH weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die dem B für die Aufbewahrung seiner privaten Sachen eingeräumte Nutzungsmöglichkeit des Spinds und des Schließfaches auch eine betriebsbezogene Nutzung nicht ausschließt. Denn der Spind und auch das Schließfach sind aufgrund betriebsbezogener Erfordernisse dazu geeignet und bestimmt, die private Kleidung sowie weitere private Sachen des B während seiner Arbeitszeiten aufzubewahren. Für die örtliche Verwurzelung komme es, so der BFH, nicht nur auf die Komponenten an, die einen unmittelbaren Leistungsbezug aufweisen. Demnach konnte der Umstand, dass der B sein Werkzeug nicht auf dem Flughafengelände der A GmbH aufbewahrte, nicht ausreichen, um das Vorliegen einer Betriebsstätte auszuschließen. Der deutschen Besteuerung steht auch der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff nicht entgegen. Vielmehr liege auch nach den DBA-rechtlichen Anforderungen eine inländische Betriebsstätte vor. Eine Rückausnahme aufgrund der Ausübung von Funktionen untergeordneter Art sei nicht gegeben. Die unternehmerische Betätigung des Klägers auf dem Flughafengelände der A GmbH entspreche dessen Haupttätigkeit, so dass für etwaige Rückausnahmen kein Raum verbleibe.

Hinweis

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Das Vorliegen einer Betriebsstätte ist in der Praxis von großer Bedeutung; hiervon hängt nicht selten das Besteuerungsrecht eines Staates ab. In der Auslegung und Anwendung des Betriebsstättenbegriffs ist jedoch durch die Rechtsprechung und Verwaltungspraxis derzeit eine große Bewegung. Auch mit Blick auf die immer digitaler werdenden Geschäftsmodelle wird sich der Betriebsstättenbegriff in Zukunft sicherlich weiterentwickeln.

Auf die Montagebetriebsstätte des Art. 5 Abs. 3 OECD MA wird hingewiesen. Damit liegt eine Betriebsstätte (Montagebetriebsstätte) nur vor, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.

Beispiel

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Beispiel (BFH I R 47/00): Die Z ist eine nach ungarischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz in Ungarn. Im Streitjahr führte sie Bauarbeiten im Stadtgebiet von München aus, und zwar auf den Baustellen A (Dauer der Arbeiten: März 2020 bis April 2021), B (Dauer: Dezember 2020 bis November 2022) und C (Dezember 2022). Auftraggeber der Kl. war jeweils die Firma H.Für die Bauarbeiten setzte die Z ausnahmslos ungarische Arbeitnehmer ein, die sie in Ungarn eingestellt hatte. Die Arbeitnehmer reisten aus Ungarn nach Deutschland ein und wohnten in Baucontainern, die die Firma H zur Verfügung gestellt hatte. Hat Z in Deutschland eine Betriebsstätte?

Die Baustelle A vermittelt inländische Einkünfte. Der Gewinn aus den Baustellen B und C darf nicht in Deutschland besteuert werden. Art. 5 Abs. 2 Buchst. g DBA-Ungarn enthält - anders als § 12 Satz 2 Nr. 8 AO 1977 - keine Bestimmung des Inhalts, dass verschiedene Bauausführungen unter bestimmten Voraussetzungen in zeitlicher Hinsicht zusammenzurechnen sind. Deshalb bestehe eine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne grundsätzlich nur dann, wenn die maßgebliche Mindestdauer durch die einzelne Bauausführung überschritten wird. Eine einheitliche Bauausführung i. S. des DBA-Ungarn, die zu einer Zusammenrechnung verschiedener Bauausführung führen würde, ist nur dann anzunehmen, wenn zwischen den einzelnen Bautätigkeiten eine wirtschaftliche und geographische Einheit besteht („technischer und organisatorischer Zusammenhang“).

Hinweis

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Die Begriffe (national und abkommensrechtlich) sind jedoch nicht vollständig deckungsgleich. Gleichwohl können die Grundsätze zur Auslegung des § 12 AO auch die Auslegung des Art. 5 OECD MA angewendet werden.

Die Ermittlung bzw. die Abgrenzung der Einkünfte zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist in Art. 7 Abs. 2 OECD MA festgelegt. Es bedarf deshalb eines gesonderten Verfahrens, da nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen die Betriebsstätte gerade kein selbständiger Betriebsteil ist. Gem. Art. 7 Abs. 2 OECD MA ist deshalb für die Gewinnabgrenzung zu fingieren, dass es sich bei der Betriebsstätte um ein selbständiges Unternehmen handelt. Daraus resultiert jedoch keine eigene Abkommensberechtigung der Betriebsstätte! Dies gilt nicht nur für die Einkünfte, die mit externen Dritten erzielt werden, sondern auch für das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Der Betriebsstätte sind entsprechend die Wirtschaftsgüter für ihre Tätigkeit sowie die Chancen und Risiken zuzurechnen.

Hinweis

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Im nationalen Recht hat der AOA (Authorizes OECD Approach) zur Aufteilung von Gewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in § 1 Abs. 5 AStG seinen Niederschlag gefunden.

Das nachfolgende Video geht noch einmal auf die Zuordnung von Unternehmensgewinnen ein: