Inhaltsverzeichnis
Bei Outbound-Sachverhalten handelt es sich um solche grenzüberschreitende Sachverhalte, die durch einen inländischen (mithin unbeschränkt) Steuerpflichtigen im Ausland verwirklicht werden und für den Deutschland aufgrund des Welteinkommensprinzips ein Besteuerungsrecht geltend macht- Für Outbound-Sachverhalte ist auf nationaler Veranlagungsebene die Anwendbarkeit der Anrechnungsmethode nach § 34c EStG oder des Progressionsvorbehalts gem. § 32b EStG zu prüfen. Welche der Regelungen einschlägig ist hängt davon ab, ob (i) ein DBA zwischen den betroffenen Staaten geschlossen wurde und (ii) ob dieses für die betreffenden Einkünfte nach dem Methodenartikel die Anrechnungsmethode oder die Freistellungsmethode vorsieht.
2.4.1.1 Anrechnungsmethode § 34c EStG
Die Anrechnungsmethode des § 34c EStG greift grundsätzlich, wenn die Anrechnung in einem DBA (aufgrund des Methodenartikel) vorgesehen ist sowie auch in dem Fall, in dem kein DBA vorliegt.
Bei der Anrechnungsmethode werden die ausländischen Einkünfte mit in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einbezogen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird jedoch auf der letzten Prüfungsebene die ausländische Steuer auf die inländische Steuer angerechnet. Die genaue Systematik ergibt sich aus § 34c EStG.
Hinweis
Wegen § 26 KStG gilt die Anrechnung des § 34c EStG auch für Körperschaften!
Gem. § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG wird bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. § 34c Abs. 1 S. 1 EStG enthält eine sog. per country limitation (siehe hierzu auch § 68 EStDV).
Hinweis
Welche ausländischen Steuern der inländischen Einkommensteuer entsprechen ist in Anlage 6 der EStR festgelegt. Damit kann es trotz allem zu einer Mehrfachbesteuerung der ausländischen Einkünfte kommen, da ausdrücklich nur auf die Einkommensteuer abgestellt wird.
Demnach ist zunächst nach dem normalen Schema der Steuersatz zu ermitteln, der auf die gesamtem Einkünfte entfällt (Welteinkommen). Anschließend ist gem. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG der durchschnittliche Steuersatz zu ermitteln. Dieser durchschnittliche Steuersatz findet dann auf die ausländischen Einkünfte Anwendung.
Beispiel
Der Steuerpflichtige bezieht im Veranlagungszeitraum Einkünfte i.H.v. 88.200 EUR. Darin enthalten sind ausländische Zinszahlungen i.H.v. 10.000 EUR die im Ausland zur Einkommensteuer veranlagt wurden (Betriebsausgaben hierauf: EUR 2.000). Die festgesetzte ausländische Steuer von 2.500 EUR wurde gezahlt. Dem Es können zudem Sonderausgaben i.H.v. 6.200 EUR geltend gemacht werden.
| Summe der Einkünfte | 88.200 EUR |
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 88.200 EUR |
| Sonderausgaben | - 6.200 EUR |
| Zu versteuerndes Einkommen | 82.000 EUR |
| Tarifliche Einkommensteuer (ca.) | 24.470 EUR |
| Durchschnittlicher Steuersatz | 29,84% |
| Ausländische Einkünfte | 8.000 EUR |
| Höchstbetrag (29,84%*8.000 EUR) | 2.387,20 EUR |
Was ausländische Einkünfte i.S.d. Vorschrift des § 34c EStG sind, wird in § 34d EStG definiert. Dieser enthält einen Einkünftekatalog (ähnlich wie § 2 EStG und § 49 EStG). Damit soll sichergestellt werden, dass nur die dort aufgezählten Einkünfte tatsächlich der Besteuerung unterworfen werden und keine „überschießende“ Besteuerung von ausländischen Einkünften erfolgt, da auch im reinen Inlandsfall nicht alle Einkünfte der Besteuerung unterliegen. § 34d EStG enthält ein paar Besonderheiten. Voraussetzung für ausländische Einkünfte ist demnach, dass Einkünfte und Einkunftsquelle stets zusammengefasst werden. Für Einkünfte aus Gewerbebetrieb gilt § 34d Nr. 2 EStG. Diese Einkünfte können auch mittels einer Betriebsstätte (§ 12 AO) oder eines ständigen Vertreters (§ 13 AO) erzielt werden. § 34d Nr. 4 EStG enthält eine Sondervorschrift für Veräußerungsgewinne. § 34d Nr. 4 b) EStG trifft eine ähnliche Regelung wie § 17 EStG. Die Voraussetzungen für die Erfassung des Gewinns sind jedoch andere. § 34d Nr. 3 EStG enthält Vorgaben für die Erfassung von Einkünften aus selbständiger Arbeit. Zu beachten ist hierbei der genaue Wortlaut, der verschiedene Optionen enthält (oder), die sich gerade gegenseitig ausschließen.
Hinweis
Es empfiehlt sich, § 34d EStG einmal im Selbststudium durchzuarbeiten!
Bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind auch etwaige Betriebsausgaben/Werbungskosten zu beachten. Dies gilt allerdings nur im Rahmen des Höchstbetrags des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Betriebsausgaben müssen gem. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen stehen. Dies ist nach den Grundsätzen des allgemeinen Veranlassungsprinzips zu bestimmen. Zudem ergibt sich aus dem Wortlaut (Verknüpfung mit den Einnahmen) eine veranlagungszeitraumbezogene Betrachtungsweise. Damit können Betriebsausgaben aus vorangegangen Zeiträumen nicht berücksichtigt werden.
Beispiel
Die G ist eine deutsche GmbH, die eine 100%-Beteiligung an einer chinesischen Gesellschaft („TG“) hält. Sie lizensiert einige ihrer Entwicklungsergebnisse an ihre chinesische TG. Hieraus erzielte die G GmbH in den Streitjahren Lizenzeinnahmen. Diese unterlagen in China der Quellensteuer. Das zuständige FA erfasste im Streitjahr zwar die Lizenzeinkünfte in der KSt-Veranlagung der G GmbH, rechnete die chinesische Quellensteuer jedoch nicht an.
Grundsätzlich findet die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die inländische Körperschaftsteuer gem. §§ 26 Abs. 1 KStG, 34c Abs. 1 Satz 2-5, Abs. 2-7 EStG statt. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn die Einkünfte aus einem DBA Staat stammen und das DBA keine Anrechnung vorsieht (§ 34c Abs. 6 EStG). Art. 24 Abs. 2 Buchst. b) Doppelbuchst. cc) i.V.m. Art. 12 Abs. 2 DBA China sieht die Anrechnung der chinesischen Quellensteuer auf die deutsche Steuer i.H.v. 15% des Bruttobetrags dieser Zahlungen vor. Die Anrechnung richtet sich gem. Art. 24 Abs. 2 Buchst. b) DBA China nach den nationalen Vorschriften. Gem. § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG ermittelt sich die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche KSt durch Aufteilung der sich bei der Veranlagung des deutschen zVE ergebenden Steuer im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zu der Summe der Einkünfte (Verhältnisrechnung). Dabei sind grundsätzlich auch Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Allerdings im Rahmen des Höchstbetrags des § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Betriebsausgaben müssen gem. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen stehen. Dies ist nach den Grundsätzen des allgemeinen Veranlassungsprinzips zu bestimmen. Zudem ergibt sich aus dem Wortlaut (Verknüpfung mit den Einnahmen) eine veranlagungszeitraumbezogene Betrachtungsweise.
2.4.1.2 Der Steuerabzug auf Antrag
In bestimmten Fällen besteht die Möglichkeit zum Steuerabzug gem. § 34c Abs. 2 EStG. § 34c Abs. 2 EStG enthält die Möglichkeit zum Steuerabzug auf Antrag. Der Antrag ist durch den Steuerpflichtigen zu stellen. Gem. § 34c Abs. 2 EStG ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind. Der Steuerabzug erfolgt statt der Anrechnung. Dies impliziert, dass für die Antragsstellung nach § 34c Abs. 2 EStG stets auch die Voraussetzungen der Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG vorliegen müssen.
Merke
Der Steuerabzug verhindert jedoch die Doppelbesteuerung nicht, sondern mildert lediglich die sich aus der Doppelbesteuerung ergebenden Effekte ab.
Hinweis
Über den Steuerabzug ist bspw. dann nachzudenken, wenn sog. Anrechnungsüberhänge bestehen, weil bspw. die ausländische Steuer höher ist als die inländische.
2.4.1.3 Der Steuerabzug von Amts wegen
Die Regelung des § 34c Abs. 3 EStG führt zu einem Steuerabzug von Amts wegen. Dieser Steuerabzug von Amts wegen greift dann (automatisch), wenn die Voraussetzungen für eine Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG nicht vorliegen. Dies betrifft die folgenden Fälle:
- die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Einkommensteuer;
- die Steuer wird im ausländischen Staat (Einkünftestaat) nicht erhoben;
- es liegen keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vor.
Die nachfolgende Grafik gibt einen abschließenden Überblick über den Regelungen des § 34c EStG:
2.4.1.4 Billigkeitsregelungen nach § 34c Abs. 5 EStG
§ 34c Abs. 5 EStG enthält eine Billigkeitsregelung, die den Finanzbehörden die Möglichkeit einräumt, die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Steuer ganz oder teilweise zu erlassen oder pauschaliert festzusetzen. Dies gilt dann, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Anwendung der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG besonders schwierig ist. Die Finanzverwaltung hat hiervon durch den Auslandstätigkeitserlass, Pauschalierungserlass Gebrauch gemacht.
Hinweis
Die beiden Erlasse sollten einmal im Selbststudium gelesen und nachvollzogen werden. Der Auslandstätigkeitserlass (ATE), BMF v. 31.10.1993, IV B 6 – S 2293 – 50/83, findet sich in Anhang 7 LStH; der Pauschalierungserlass, BMF v. 10.4.1984, BStBl. I 1984, 252 findet sich in Beck-Steuererlasse § 34c/1.
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang allerdings, dass es sich dabei nicht um gesetzliche Regelungen handelt, sondern um Auslegungs- bzw. Anwendungsregelungen welche die rechtliche Beurteilung durch die Finanzverwaltung betreffen.
Hinweis
Bei Erlassen handelt es sich um Anweisungen der Finanzverwaltung an ihre handelnden Sachbearbeiter. Die Erlasse entfalten deshalb auch eine gewisse Bindungswirkung gegenüber dem Steuerpflichtigen, welche die Steuerplanung erleichtern.
Der Auslandstätigkeitserlass beruht auf der Regelung des § 34c Abs. 5 EStG und betrifft speziell die Fälle in denen kein DBA zwischen den betroffenen Staaten besteht (bspw. Brasilien). Deutschland verzichtet in diesem Erlass für bestimmte darin definierte Bereiche auf sein Besteuerungsrecht. Erforderlich ist jedoch, dass die Auslandstätigkeit mindestens drei Monate andauert. Der Auslandstätigkeitserlass schafft somit einen Anreiz auch in Nicht-DBA zu investieren bzw. solche Investitionen nicht aufgrund von steuerlichen Hindernissen zu unterlassen.
Hinweis
§ 34c Abs. 5 EStG i.V.m. dem Auslandstätigkeitserlass war bereits Gegenstand eines Vorlageverfahrens an den EuGH. Ein erneutes Vorlageverfahren ist anhängig. Auch hier gilt es stets im Blick zu behalten, was der EuGH entscheidet.
Der Pauschalierungserlass beruht ebenfalls auf der Regelung des § 34c Abs. 5 EStG. Demnach können die Finanzbeamten Regelungen treffen, nach denen bestimmte ausländische Einkünfte zu pauschalieren sind, wenn dies für die Besteuerung zweckmäßig ist oder die Anrechnung der ausländischen Steuer besonders schwierig ist. Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Pauschalierungserlasses ist zunächst, dass kein DBA eingreift. Des Weiteren muss eine aktive Tätigkeit im Ausland vorliegen.
Die pauschale Besteuerung ist in den folgenden Fällen möglich:
- Einkünfte aus einer im Ausland befindlichen Betriebsstätte (getrennte Aufzeichnung der Einkünfte der Betriebsstätte notwendig),
- Einkünfte aus einer ausländischen Mitunternehmerschaft (weitere Voraussetzungen),
- bestimmte selbstständige Einkünfte.
Merke
Im Falle von Waffengeschäften ist die Anwendbarkeit der Pauschalierung explizit ausgeschlossen!
Als Rechtsfolge ist die Besteuerung dieser Einkünfte pauschal mit 25% vorzunehmen. Dies gilt jedoch nur für Unternehmer, die nach dem EStG besteuert werden. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen um eine Kapitalgesellschaft, so findet die normal Besteuerung nach dem KStG mit 15% Anwendung.
