§ 6 Abs. 3 AStG enthält eine Ausnahmeregelung, wenn die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen beruht. Dies ist der Fall, wenn er Steuerpflichtige innerhalb von sieben Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder nach Deutschland zurückkehrt und eine unbeschränkte Steuerpflicht wiederbegründet wird (Bspw. vorübergehende Tätigkeit im Ausland, Auslandsstudium etc.). In diesen Fällen liegt zwar grundsätzlich ein steuerauslösendes Ereignis vor und es erfolgt auch eine Steuerfestsetzung. Der Steueranspruch kann jedoch nachträglich entfallen.
Auf Antrag kann diese Frist um insgesamt höchstens fünf Jahre (und damit auf insgesamt maximale 12 Jahre) verlängert werden. Dies bedarf eines Antrags des Steuerpflichtigen (gem. § 6 Abs. 3 Satz 3 AStG). Voraussetzung ist, dass die Rückkehrabsicht weiterhin unverändert besteht. Die Bescheidung des Antrags liegt im Ermessen der Behörde.
Die Rückkehrabsicht ist für die Finanzverwaltung entsprechend zu dokumentieren. Es dürfen hieran aber keine zu Höhen Hürden geknüpft werden.
Beispiel
Beispiel (angelehnt an BFH I R 55/19): A verzieht unter Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes zum 1.1.2022 in die Vereinigten Arabischen Emirate (VAE). Dort bezog er eine Eigentumswohnung. In Deutschland gab er seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt auf. Im Zeitpunkt des Wegzugs verfügte A über Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG. Der Wegzug wurde dem Finanzamt angezeigt. Eine Rückkehrabsicht wurde nicht gesondert dargelegt. Zum 31.6.2024 zieht der A zurück nach Deutschland. Er geht davon aus, dass damit der Steueranspruch auf Wegzugsbesteuerung rückwirkend entfallen ist. Das Finanzamt folgte dem nicht.
Der BFH hat in diesem Fall das Merkmal der vorübergehenden Abwesenheit nach der objektiven Theorie ausgelegt. Demnach muss die Rückkehrabsicht nicht (subjektiv) bereits im Wegzugzeitpunkt bestehen. Dies ist dem Gesetzeswortlaut auch nicht zu entnehmen. Damit reicht grundsätzlich die Wiederverstrickung aus, wenn diese innerhalb der Frist des § 6 Abs. 3 AStG erfolgt.
Zu beachten ist, dass der Steueranspruch jedoch nur dann entfällt, wenn auch die weiteren Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 1 Nr. 1-3 AStG vorliegen:
- Die Anteile dürfen in der Zwischenzeit weder veräußert noch in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sein. Zu beachten ist hierbei die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 S. 2 AStG, falls eine Übertragung von Todes Wegen erfolgt. In diesem Fall besteht auch die Möglichkeit einer Fristverlängerung für die Rückkehr (siehe § 6 Abs. 3 S. 3 AStG).
- Es dürfe keine Gewinnausschüttungen oder Einlagerückgewähr erfolgt sein, die insgesamt mehr als ein Viertel des gemeinen Wertes im Wegzugszeitpunkt (i.S.d. § 6 Abs. 1 AStG) betragen. Für diese Zwecke sollten die Ausschüttungen und Einlagerückgewähren entsprechend dokumentiert werden. Probleme können sich bspw. im Falle von Start-Ups ergeben, wenn der Wert des Anteils bei Wegzug noch relativ gering war.
- Das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven in den Anteilen muss nach dem Rückzug mindestens in demselben Maße vorliegen wie vor dem Wegzug. Eine „Verbesserung“ des Besteuerungsrechts (bspw. von einem beschränkten in ein unbeschränktes Besteuerungsrecht) ist unschädlich.
Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 AStG vor, so entfällt der Steueranspruch rückwirkend.
Der Stundungszeitraum richtet sich nach der vom Finanzamt eingeräumten Frist im jeweiligen Einzelfall. Als Besonderheit ist anzuführen, dass der Steuerpflichtige im Falle des § 6 Abs. 3 AStG beantragen kann, dass keine Jahresraten erhoben werden (§ 6 Abs. 4 S. 7 AStG). In diesem Falle erfolgt eine Stundung der Steuerschuld bis zum Eintreten der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 AStG, wenn also der Steueranspruch entfällt.
Der Steuerpflichtige muss in dem Zeitraum seiner Abwesenheit jährlich bis zum 31. Juli schriftlich nachweisen, dass ihm die Anteile weiterhin zuzurechnen sind. Dies erfolgt i.d.R. durch die entsprechenden Gesellschafterlisten im Handelsregister. Erbringt er diesen Nachweis nicht oder nicht fristgerecht oder liege die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 1 Nr. 1-3 AStG nicht mehr vor, so ist der Steueranspruch fällig. Hat der Steuerpflichtige keine Jahreszahlungen geleistet, sondern eine vollständige Stundung beantragt, sind entsprechend auch Zinsen i.S.d. § 234 AO zu leisten.
Prüfungsschema:
- Vorliegen der Voraussetzungen nach § 6 Abs. 1, Abs. 2 AStG
- Grundsatz: Rechtsfolge Entstrickung
- Steuerfestsetzung gem. § 6 Abs. 4 AStG: Grundsatz Steuerfestsetzung sofort und in voller Höhe
- Prüfung der Steuerstundung; 1/7-Regelung (Festsetzung in sieben gleichen Jahresraten) auf Antrag des Steuerpflichtigen
- Prüfung der Sicherheitsleistung gem. § 241 AO
- Rechtsfolge: Jährliche Mitteilungspflichten gem. § 6 Abs. 5 AStG
- Prüfung: Sonderfälle des § 6 Abs. 4 Satz 5 AStG (sofortige Beendugung der Stundung)
- Ausnahme: Rückkehrabsicht § 6 Abs. 3 AStG
- Vorliegen der Voraussetzungen von § 6 Abs. 3 AStG
- Rechtsfolge: Rückwirkender Wegfall des Steueranspruchs nach § 6 Abs. 1 AStG
- Prüfung: Verwirklichung eines Sondertatbestands gem. § 6 Abs. 3 Satz 5 AStG
