Kursangebot | Internationales Steuerrecht | Steuerberaterprüfung | Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7 ff. AStG

Internationales Steuerrecht | Steuerberaterprüfung

Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7 ff. AStG

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Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7 ff. AStG

Video: Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7 ff. AStG

 

§ 7 ff. AStG enthalten Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung. Mit den Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung versucht der Gesetzgeber einer (missbräuchlichen) Verschiebung von Einkünften ins Ausland entgegenzuwirken. Der Grundfall der Hinzurechnungsbesteuerung behandelt den Fall, dass der Steuerpflichtige über eine ausländische Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar Einkünfte erzielt, die sodann in diesem Staat einer niedrigen Besteuerung unterliegen. 

 Es folgt eine erste Übersicht der Hinzurechnungsbesteuerung, bevor die Einzelheiten erläutert werden: 

Hinweis

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Bei der Hinzurechnungsbesteuerung handelt es sich um einen sog. Treaty Override. Dies geht aus § 20 Abs. 1 AStG hervor. Der Gesetzgeber setzt sich damit mit der Hinzurechnungsbesteuerung einseitig über die Rechtsfolgen des DBA hinweg. Damit kommt es zu einer Doppelbesteuerung dieser Einkünfte.

Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

Video: Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7 ff. AStG

 

Die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff. AStG greift nicht in jedem grenzüberschreitenden Fall ein. Voraussetzung ist vielmehr, dass unbeschränkt Steuerpflichtige an einer ausländischen Zwischengesellschaft zu mehr als der Hälfte beteiligt sind. Dies ist der Fall wenn einem Steuerpflichtigen oder mehreren Steuerpflichtigen zusammen am Ende des zu betrachtenden Wirtschaftsjahres mehr als 50 % der Anteile an der Zwischengesellschaft zuzurechnen sind. 

Merke

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Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung können nicht durch die Zwischenschaltung von Gesellschaften (Beteiligungsketten) umgangen werden. Dies geht aus der Regelung des § 14 AStG hervor. Die Regelung sollte einmal um Selbststudium nachvollzogen werden. 

1. Zwischengesellschaft 

Zwischengesellschaft ist gem. § 7 Abs. 1 AStG eine Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung i.S.d. KStG, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im (deutschen) Inland hat. Des Weiteren ist Voraussetzung, dass die Einkünfte dieser Gesellschaft einer niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG unterliegt.  Eine solche niedrige Besteuerung liegt vor, wenn die Belastung durch Ertragsteuern weniger als 25 % beträgt. 

Beispiel

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Die deutsche X GmbH ist zu 100% an der Schweizerischen F AG beteiligt. Diese hat ihren Sitz im Kanton Zug und unterliegt dort einer Unternehmensbesteuerung mit rund 12%.

Hinweis

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Die Grenze zur Besteuerung mit mind. 25 % steht schon längere Zeit in der Kritik, insbesondere seit in Deutschland der Körperschaftsteuersatz auf 15% abgesenkt wurde. Mit den 25% wollte der Gesetzgeber damals den Effekt ausgleichen, der sich in Deutschland aus der kumulierten Besteuerung mit KSt und GewSt ergibt. Ob dies noch zeitgemäß ist wird angezweifelt. Zudem sind in diesem Zusammenhang auch die internationalen Bestrebungen zur Einführung einer allgemeinen Mindestbesteuerung zu beachten!

2. Erzielung von passiven Einkünften

Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen nur sog. passive Einkünfte. Das sind solche Einkünfte, die der deutsche Gesetzgeber als schädlich ansieht, da er davon ausgeht, dass diese ohne eine hinreichenden wirtschaftlichen Unterbau im Ausland erzielt werden und die ausländische Struktur nur deshalb gewählt wurde, um die steuerlichen Vorteile des ausländischen Steuersystems auszunutzen. Demgegenüber erkennt auch der Gesetzgeber sog. aktive Einkünfte als nicht missbräuchlich an und unterwirft diese deshalb nicht der deutschen Besteuerung. 

Der Gesetzgeber hat sich in den §§ 7 ff. AStG zu einer „simplen“ Systematik entschieden. Grundsätzlich handelt es sich bei allen Einkünften um passive (und damit schädliche) Einkünfte, es sei denn, die Einkünfte unterfallen einem Tatbestand des sog. Aktivkatalogs des § 8 Abs. 1 Nr. 1-10 AStG. Dieser Aktivkatalog enthält jedoch teilweise Rückausnahmen, die dazu führen, dass auch aktive Einkünfte wiederum passive (und damit schädlich werden), wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. 

Hinweis

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Der Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG sollte einmal im Selbststudium vollständig gelesen werden. Im Folgenden werden nur die „relevantesten“ Tatbestände und Rückausnahmen besprochen. 

 a) Handel 

Einkünfte aus Handelstätigkeiten sind grundsätzlich als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG. § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG enthält jedoch zwei Rückausnahmen von diesem Grundsatz. Die Einkünfte sind dann als passiv (schädlich) zu qualifizieren, wenn:  

  • Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, der gem. § 7 AStG an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen nahestehenden Person, die mit ihren Einkünften in Deutschland steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft, oder
  • Die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahe stehenden Person die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft

Für den Steuerpflichtige besteht in diesem Fall die Möglichkeit einen Exkulpationsbeweis zu führen und so das Eingreifen der Hinzurechnungsbesteuerung doch noch abzuwenden. Hierfür muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass 

  • die ausländische Gesellschaft einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb enthält, der für derartige Handelsgeschäfte üblich ist,
  • am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und 
  • die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahe stehenden Person ausübt. 

Damit soll verhindert werden, dass die Hinzurechnungsbesteuerung auch in solchen Fällen greift, in denen eine hinreichende wirtschaftliche Substanz vorliegt und somit der Missbrauchsgedanke der Regelungen nicht greift.

 b) Dienstleistungen 

Einkünfte aus Dienstleistungen sind grundsätzlich als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG. 

Hiervon mach § 8 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) und b) AStG eine Ausnahme und sieht eine Umqualifikation in (schädliche) passive Einkünfte vor. Diese erfolgt, wenn 

  • die ausländische Gesellschaft sich zur Erbringung ihrer Dienstleistung sich eines unbeschränkt Steuerpflichtigen (i.S.d. § 7 AStG) oder einer diesem nahestehenden Person bedient oder
  • die ausländische Gesellschaft einem solchen Steuerpflichtigen oder einem dieser nahestehen Person erbringt. 

Auch hier besteht für den Steuerpflichtigen allerdings die Möglichkeit zu einem Exkulpationsbeweis. An diesen sind im Wesentlichen dieselben Anforderungen zu stellen wie bei § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG. Auch hier geht es letztlich um den Nachweis des Vorliegens wirtschaftlicher Substanz. 

c) Vermietung und Verpachtung 

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind grundsätzlich als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG. 

Hiervon enthält § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a)-c) AStG eine Ausnahme. Die wohl praktisch relevanteste dürfte § 8 Abs. 1 Nr. 6 lit. a) AStG sein, die die Überlassung von Lizenzen oder Patenten als passiv qualifiziert. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige auch in diesem Rahmen die Möglichkeit sich zu Exkulpieren und nachzuweisen, dass er das überlassene IP selbst entwickelt hat. 

Merke

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In diesem Zusammenhang sind – insbesondere auch im Zusammenhang mit dem Nachweiserfordernis – noch einige Frage ungeklärt und stellen in der Praxis einen großen Angriffspunkt für die Finanzverwaltung dar.

 d) Gewinnausschüttungen 

Einkünfte aus Gewinnausschüttungen sind als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG. Dies gilt ohne Einschränkung. Eine Rückausnahme enthält diese Vorschrift nicht.

e) Veräußerung von (Kapital-)Gesellschaftsanteilen  

Einkünfte aus der Veräußerungen von Gesellschaftsanteilen sind grundsätzlich als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG. Die „Aktivität“ dieser Einkünfte ist allerdings an den Nachweis durch den Steuerpflichtigen geknüpft, dass der Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter der anderen Gesellschaft entfällt, die ihrerseits nicht zur Erzielung bestimmter „passiver“ Einkünfte genutzt wurden.  

Vereinfach gesagt lässt sich die Regelung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG deshalb wir folgt zusammenfassen: Der Veräußerungsgewinn aus Gesellschaftsanteilen soll nur dann aktiv (unschädlich) sein, wenn bzw. soweit die veräußerte Gesellschaft selbst aktive Einkünfte erzielte. Hierdurch wird eine Umgehung des Normzwecks der §§ 7 ff. AStG erreicht.

Hinweis

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Auch die (Ausnahme-)Regelung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG sollte einmal im Selbststudium nachvollzogen werden. 

f) Umwandlungen 

Einkünfte aus Umwandlungen sind grundsätzlich als aktive Einkünfte zu qualifizieren. Dies ergibt sich aus § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG. Voraussetzung ist, dass die Umwandlung grundsätzlich – ungeachtet der § 1 Abs. 2 und Abs. 4 UmwStG – nach den Regelungen des UmwStG steuerneutral (zu Buchwerten) erfolgen könnte. Damit ist eine Vergleichsprüfung durchzuführen. 

Eine Ausnahme davon besteht, wenn der Umwandlungsvorgang einen Gesellschaftsanteil umfasst, dessen Veräußerung nicht nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG als aktiv zu qualifizieren wäre. Damit soll verhindert werden, dass durch eine Umwandlung die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG umgangen werden. 

Hinweis

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Der Missbrauchsgedanke der §§ 7 ff. AStG zieht sich konsequent durch alle Regelungen und die Rückausnahmen des § 8 Abs. 1 AStG. Dieses Prinzip sollte stets im Hinterkopf behalten werden. Vor diesem Hintergrund sind die oftmals kompliziert ausgestalteten Regelungen des § 8 Abs. 1 AStG „leichter“ verständlich.

Ausnahmen von der Hinzurechnungsbesteuerung

1. Der Motiv-/Aktivitätstest des § 8 Abs. 2 AStG 

Die Hinzurechnungsbesteuerung führt aus deutscher steuerrechtlicher Sicht zu einer Schlechterstellung von grenzüberschreitenden Sachverhalten gegenüber dem reinen Inlandssachverhalt. Dies hat auch der EuGH in seiner Entscheidung „Cadburry Schweppes“ (EuGH v. 12.9.2006, C-196/04) so gesehen und deshalb gefordert, dass für EU-Sachverhalte eine Möglichkeit bestehen muss, sich von dem grundsätzlich durch das Eingreifen der Hinzurechnungsbesteuerung ausgehenden Missbrauchsvorwurf zu exkulpieren und damit der Hinzurechnungsbesteuerung zu entgehen. In Folge dieser Rechtsprechung hat der Gesetzgeber den sog. Motiv- oder Aktivitätstest des § 8 Abs. 2 AStG eingeführt. Damit ist es dem Steuerpflichtigen nunmehr möglich durch Nachweis seiner (tatsächlichen) Aktivität das Eingreifen der Hinzurechnungsbesteuerung abzuwenden. 

Hinweis

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Da die europäischen Grundfreiheiten des AEUV auch für die EWR-Staaten gelten und diese damit denselben Schutz unterliegen wie reine EU-Sachverhalt, erstreckt sich der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 AStG auch auf EWR-Sachverhalt. Dies gilt grundsätzlich für alle Regelungen, die auf der Rechtsprechung des EuGH basieren. 

Gem. § 8 Abs. 2 S. 1 AStG ist eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat, nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die unbeschränkt Steuerpflichtige, die im Sinne des § 7 Absatz 2 oder Absatz 6 an der Gesellschaft beteiligt sind, nachweisen, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. Voraussetzung ist jedoch des weiteren, dass zwischen Deutschland und dem Betroffenen Staat die Regelungen der Amtshilferichtlinie eingreifen oder ein weiteres Abkommen besteht auf Basis dessen entsprechende Auskünfte erteilt werden. Hintergrund dieser Regelung ist, dass gerade bei grenzüberschreitende Sachverhalte Vollzugs- und Ermittlungsdefizite für den deutschen Fiskus bestehen. 

Merke

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Welche Anforderungen genau an diesen Nachweis gestellt werden und was eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Vorschrift ist, ist Einzelfall abhängig und kann deshalb in der Praxis zu Streitigkeiten führen. 

Wenn der Nachweis erfolgreich geführt wird at dies zur Folge, dass die Gesellschaft nicht als Zwischengesellschaft i.S.d. §§ 7, 8 AStG anzusehen ist und deshalb die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nicht eingreifen. 

2. Die Bagatellgrenze des § 9 AStG 

§ 9 AStG enthält eine sog. Bagatellregelung. Gem. § 9 AStG greifen die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung (trotz Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzugen) dann nicht ein, wenn die ihnen zugrunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Bruttoerträge der Gesellschaft betragen, vorausgesetzt, dass die bei einer Gesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80.000 EUR nicht übersteigen. 

Neben der Vorgabe, dass die passiven (schädlichen) Einkünfte bei der Gesellschaft nicht mehr als 10% betragen dürfen, enthält § 9 AStG auch eine Freigrenze, die sowohl auf Gesellschafts- als auch auf Gesellschafterebene gilt. 

Merke

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Die Freigrenze hat einen „Alles oder nichts“-Effekt: Bei Überschreiten der Freigrenze greift die Hinzurechnungsbesteuerung uneingeschränkt.

Sonderfall: Ausländische Betriebsstätte

Für Betriebsstätten enthält die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG zudem eine Sonderregelung. Die Regelung sollte einmal im Selbststudium nachvollzogen werden! Für die Klausuren handelt es sich dabei eher um eine „Exotenregelung“.

Einkünfteermittlung §§ 10 ff. AStG

Die Ermittlung der Einkünfte, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen erfolgt nach den Regelungen des § 10 und § 12 AStG Die Einkünfte werden gem. § 7 Abs. 1 AStG auch als Hinzurechnungsbetrag bezeichnet. Das Ermittlungsschema ist auch in Anlage 3 des AEAStG niedergelegt.  

Die Einkünfteermittlung erfolgt nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts (§§ 2 ff. EStG) unter Beachtung der in den § 10 AStG niedergelegten Besonderheiten. Hierbei sind insbesondere die Vorgaben des § 10 Abs. 3 AStG zu beachte, der die Anwendbarkeit bestimmter Vorschriften zur Einkünfteermittlung ausschließt. 

Zur Ermittlung des endgültigen Hinzurechnungsbetrags (und zur Abmilderung einer etwaigen Doppelbesteuerung) sind gem. § 10 Abs. 1 S. 2 und S. 3 AStG am Ende noch die ausländischen Steuern die tatsächlich entrichtet (und nicht erstattet) wurden zum Abzug zu bringen. Ergibt sich ein negativer Betrag, so entfällt gem. § 10 Abs. 1 S. 4 AStG die Hinzurechnung. Der negative Hinzurechnungsbetrag kann jedoch festgestellt werden und entsprechend § 10d EStG verwendet werden. Dies ergibt sich aus § 10 Abs. 3 S. 4 AStG. Die Verlustverrechnung ist jedoch auf die Einkünfte i.S.d. §§ 7 ff. AStG beschränkt. 

Merke

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Gem. § 12 AStG besteht auf Antrag des Steuerpflichtigen auch die Möglichkeit zur Anrechnung der ausländischen Steuer (anstelle des Abzugs der tatsächlich entrichteten Steuer). Entsprechend ist die Bemessungsgrundlage zu Erhöhen. Zu prüfen sind damit im Vorfeld stets die Effekte aus beiden Varianten. Als Daumenregel lässt sich festhalten, dass die Anrechnung grundsätzlich die günstigere Variante ist.

Beim inländischen Steuerpflichtigen unterfällt der Hinzurechnungsbetrag grundsätzlich den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es gelten insofern die allgemeinen Regelungen für die Besteuerung. Zu beachten ist jedoch die Sonderregelung des § 10 Abs. 2 AStG 

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Durch die Regelung des § 10 Abs. 2 AStG werden dem inländischen Steuerpflichtigen bestimmte Privilegierungen für diese Beteiligungserträge versagt. Auch hier zeigt sich der Missbrauchsgedanke, der den §§ 7 ff. AStG zugrunde liegt. 

Zuflusszeitpunkt ist unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft. § 10 Abs. 2 S. 1 AStG enthält eine entsprechende Zuflussfiktion. Die Fiktion greift damit unabhängig davon, ob eine tatsächliche Gewinnausschüttung an die inländische Gesellschaft erfolgt. Um eine erneute Besteuerung des später tatsächlich ausgeschütteten Gewinns zu vermeiden, enthält § 3 Nr. 41 lit. a) EStG eine Sonderregelung. Diese gilt auch, wenn es sich beim inländischen Steuerpflichtigen um eine Kapitalgesellschaft handelt (R 8.1. Abs. 1 Nr. 1 KStR).

Beispiel

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Die A AG (Schweizer Gesellschaft) ist eine Zwischengesellschaft i.S.d. §§ 7 ff. AStG und erzielt entsprechend passive Einkünfte. Einziger Gesellschafter der A AG ist die B GmbH, eine in Deutschland ansässige Gesellschaft. Das Wirtschaftsjahr der A AG entspricht dem 1.1.-31.12. Der Zuflusszeitpunkt für den Hinzurechnungsbetrag bei der B GmbH ist der 1.1. (0 Uhr). 

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Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt auch der Gewerbesteuer, sofern der inländische Steuerpflichtige gewerbesteuerpflichtig ist. Dies ergibt sich nunmehr aus § 7 S. 7 GewStG

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Für Betriebsstätten enthält die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG zudem eine Sonderregelung. Die Regelung sollte einmal im Selbststudium nachvollzogen werden!