Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7 ff. AStG

Hinzurechnungsbesteuerung §§ 7 ff. AStG ab VZ 2022

§ 7 ff. AStG enthalten Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung. Mit den Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung versucht der Gesetzgeber einer (missbräuchlichen) Verschiebung von Einkünften ins Ausland entgegenzuwirken. Der Grundfall der Hinzurechnungsbesteuerung behandelt den Fall, dass der Steuerpflichtige über eine ausländische Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar Einkünfte erzielt, die sodann in diesem Staat einer niedrigen Besteuerung unterliegen.

Es folgt eine erste Übersicht der Hinzurechnungsbesteuerung, bevor die Einzelheiten erläutert werden:

Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

Exkulpation durch Aktivitätsnachweis/Motivtest

Ungeachtet der Tatbestände des § 8 Abs. 1 AStG (und insbesondere der dort bestehenden Exkulpationsmöglichkeiten) sieht § 8 Abs. 2 AStG einen allgemeinen Exkulpationsnachweis für die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung vor. Die Hinzurechnungsbesteuerung führt aus deutscher steuerrechtlicher Sicht grundsätzlich zu einer Schlechterstellung von grenzüberschreitenden Sachverhalten gegenüber dem reinen Inlandssachverhalt. Dies hat auch der EuGH in seiner Entscheidung „Cadburry Schweppes“ (EuGH v. 12.9.2006, C-196/04) so gesehen und deshalb gefordert, dass für EU-Sachverhalte eine Möglichkeit bestehen muss, sich von dem grundsätzlich durch das Eingreifen der Hinzurechnungsbesteuerung ausgehenden Missbrauchsvorwurf zu exkulpieren und damit der Hinzurechnungsbesteuerung zu entgehen.

Gem. § 8 Abs. 2 AStG ist die ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass sie im Ansässigkeitsstaat einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (§ 8 Abs. 2 S. 1 AStG). Den Nachweis hat der Steuerpflichtige zu führen. Die Finanzverwaltung wird bei Vorliegen der §§ 7, 8 AStG grundsätzlich vom Vorliegen einer Zwischengesellschaft ausgehen.

Eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit setzt voraus, dass die Gesellschaft über eine entsprechende personelle und sachliche Ausstattung verfügt, die für die Ausübung der Tätigkeit erforderlich ist und diese auch einsetzt. Das Personal muss hinreichend qualifiziert sein und die Tätigkeit selbständig und eigenverantwortlich ausüben (§ 8 Abs. 2 S. 3 AStG). Dabei ist wiederum eine gesonderte Betrachtung bezogen auf die Einkünfte vorzunehmen. Zudem muss der Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 AStG in diesem Zusammenhang beachtet werden. Die genaue Ausgestaltung bestimmt sich nach den konkreten Umständen des Einzelfalls, so dass sich hier in der Praxis zahlreiche Fragen stellen.

Voraussetzung für die Führung des Exkulpationsnachweises ist ferner, dass die ausländische Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR hat. Eine Ausweitung des Tatbestands des § 8 Abs. 2 AStG auch auf Drittstaaten ist damit nicht möglich. Ob dies im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH mit dem Unionsrecht vereinbar ist, ist umstritten

Ferner ist zu beachten, dass mit dem jeweiligen EU oder EWR Staat ein Abkommen zum zwischenstaatlichen Informationsaustausch bestehen muss. Ansonsten ist die Erbringung eines Exkulpationsnachweises nach § 8 Abs. 2 AStG nicht möglich (§ 8 Abs. 4 AStG).

Freigrenze

§ 9 AStG enthält eine Freigrenze. Gem. § 9 AStG greifen die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung (trotz Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen) dann nicht ein, wenn die ihnen zugrunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Bruttoerträge der Gesellschaft betragen, vorausgesetzt, dass die bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80.000 EUR nicht übersteigen.

§ 9 AStG enthält somit sowohl eine relative gesellschaftsbezogene Freigrenze als auch eine absolute gesellschafterbezogene (personenbezogene) Freigrenze).

Sonderfall: Ausländische Betriebsstätte

Für Betriebsstätten enthält die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG zudem eine Sonderregelung. Die Regelung sollte einmal im Selbststudium nachvollzogen werden! Für die Klausuren handelt es sich dabei eher um eine „Exotenregelung“.

Einkünfteermittlung / Hinzurechnungsbetrag

Die Einkünfteermittlung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung bestimmt sich nach § 10 AStG. Demnach sind die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte als Hinzurechnungsbetrag oder im Falle von negativen Einkünften als Hinzurechnungsverlust anzusetzen. Der Verlust kann gem. § 10d EStG verrechnet bzw. vorgetragen werden. Ein Verlustrücktrag ist ausgeschlossen (§ 10 Abs. 3 S. 6 AStG).

Der Zuflusszeitpunkt ist gem. § 10 Abs. 2 S. 1 AStG auf das Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft bestimmt. Der Gesetzgeber hat dies nunmehr durch die Neuregelung des § 10 AStG ausdrücklich und unmissverständlich normiert. Damit liegen der Entstehungszeitpunkt des Hinzurechnungsbetrags und der Zuflusszeitpunkt nunmehr im selben VZ und nicht mehr wie nach der alten Rechtslage in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen.

Beim inländischen Steuerpflichtigen unterfällt der Hinzurechnungsbetrag grundsätzlich den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es gelten insofern die allgemeinen Regelungen für die Besteuerung. Werden die Anteile an der ausländischen Gesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten, so gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den entsprechenden Einkünften aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit (§ 10 Abs. 2 S. 2 AStG). Zu beachten ist, dass auf den Hinzurechnungsbetrag § 3 Nr. 40d EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG keine Anwendung finden; dieser unterliegt damit der vollen Besteuerung (§ 10 Abs. 2 S. 4 AStG).

Die Einkünfteermittlung erfolgt nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts (§§ 2 ff. EStG) unter Beachtung der in den § 10 AStG niedergelegten Besonderheiten. Hierbei sind insbesondere die Vorgaben des § 10 Abs. 3 AStG zu beachten, der die Anwendbarkeit bestimmter Vorschriften zur Einkünfteermittlung ausschließt. Dabei sind insbesondere alle Einkünfte, für welche die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (gesetzliche Fiktion). Ferner bleiben steuerliche Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen, und die Vorschriften des UmwStG bleiben unberücksichtigt. Für die Bewertung von Wirtschaftsgütern gelten die allgemeinen Regelung des deutschen Steuerrechts, insbesondere auch des BewG (§ 10 Abs. 5 S. 1 AStG).

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Kürzungsbetrag

Zudem ist der Kürzungsbetrag des § 11 AStG zu berücksichtigen. Der Kürzungsbetrag findet dann Anwendung, wenn der Steuerpflichtig (dem der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG zugerechnet wird) zusätzlich eine Gewinnausschüttung aus seiner Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft erhält. Dies soll eine potentielle Doppelbesteuerung verhindern.

Der Kürzungsbetrag entspricht dabei dem Betrag der Gewinnausschüttung, der auf Ebene des Steuerpflichtigen der Besteuerung unterliegt (§ 11 Abs. 2 AStG). Der Kürzungsbetrag ist jedoch gedeckelt auf die Summe aus dem auf das Ende des vorangegangenen Jahres fEStGestellte Korrekturvolumens zuzüglich des Hinzurechnungsbetrags des laufenden Geschäftsjahres.

Das Hinzurechnungskorrekturvolumen wird für jeden Steuerpflichtigen jährlich gesondert festgestellt. Es ist fortzuschreiben, um die laufenden Hinzurechnungsbeträge abzüglich der erfolgten Ausschüttungen (§ 11 Abs. 3 S. 2 AStG). Der Bestand des verbleibenden Korrekturvolumens kann nicht negativ werden und ist somit ggf. auf 0 EUR festzusetzen.