Kapitalherabsetzung in der Körperschaftsteuer

Kapitalherabsetzung

Gesellschaftsrecht 

Eine Kapitalherabsetzung bedeutet die Verminderung des satzungsgemäßen oder des durch Gesellschaftsvertrag festgelegten Grund- bzw. Stammkapitals. Die Herabsetzung muss über eine Änderung der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags erfolgen. Die Wirksamkeit tritt gemäß § 224 AktG bzw. § 54 Abs. 3 GmbHG erst mit Eintragung in das Handelsregister ein. Die Kapitalherabsetzung kann durch eine ordentliche oder vereinfachte Herabsetzung erfolgen.

Die ordentliche Kapitalherabsetzung muss mit einer ¾-Mehrheit durch Gesellschafterbeschluss beschlossen und notariell beurkundet werden. Ziel der Herabsetzung ist es, den „freiwerdenden“ Betrag an die Gesellschafter auszuzahlen. Unschädlich ist auch, wenn die Herabsetzung dazu genutzt wird, die Gesellschafter von ihrer Verpflichtung zu befreien, ihre noch ausstehende Stammeinlage zu leisten. Wichtig ist jedoch, dass die Kapitalherabsetzung nicht dazu führen darf, dass das Mindeststammkapital der Kapitalgesellschaft unterschritten wird (§ 5 GmbHG, § 7 AktG).

Im Unterschied zur ordentlichen Kapitalherabsetzung darf bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung der Betrag der Herabsetzung nicht an die Anteilseigner ausgekehrt werden. Eine vereinfachte Kapitalherabsetzung kann also nur zur Änderung des Eigenkapitalausweises genutzt werden, um Verluste oder Wertminderungen auszugleichen, § 58a Abs. 1 GmbHG. Nach § 58a Abs. 2 GmbHG darf eine vereinfachte Kapitalherabsetzung bei einer GmbH nur erfolgen, wenn kein Gewinnvortrag mehr vorhanden ist und die Gewinn- und Kapitalrücklage nicht mehr als 10% des nach der Herabsetzung verbleibenden Stammkapitals beträgt. Eine AG muss hingegen nach § 229 Abs. 2 AktG vor einer vereinfachten Kapitalherabsetzung sowohl die Gewinnrücklage aufgelöst als auch einen etwaigen Gewinnvortrag verbraucht haben. Darüber hinaus dürfen die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage nicht mehr als 10% des nach der Herabsetzung verbleibenden Stammkapitals betragen.

Weiter kann nach § 237-239 AktG bzw. §§ 34, 58 GmbHG eine Herabsetzung durch Einziehung von Anteilen erfolgen. Die zwangsweise Einziehung darf bei einer GmbH und einer AG nur erfolgen, wenn sie im Gesellschaftsvertrag bzw. in der ursprünglichen Satzung zugelassen ist. Bei einer Aktiengesellschaft kann darüber hinaus auch eine Einziehung durch den Erwerb der Anteile vom Gesellschafter erfolgen.

Die verschiedenen Arten der Kapitalherabsetzung werden im Folgenden übersichtlich dargestellt:

Steuerrecht 

Wie eine Kapitalerhöhung hat auch die Kapitalherabsetzung von eingezahltem Nennkapital keine Auswirkung auf den Gewinn der Kapitalgesellschaft. Allerdings hat eine Kapitalherabsetzung Auswirkungen auf einen etwaig bestehenden Sonderausweis und das steuerliche Einlagekonto. Welche Rechtsfolgen das sind, gibt erneut § 28 KStG vor.

Verwendungsreihenfolge – Sonderausweis, stl. Einlagekonto

§ 28 Abs. 2 KStG gibt eine feste Reihenfolge vor, wie sich eine Kapitalherabsetzung des Nennkapitals auf den Sonderausweis und das steuerliche Einlagekonto auswirkt:

• Nach § 28 Abs. 2 S. 1 HS. 1 KStG ist zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu mindern.
• Erst, wenn die Nennkapitalherabsetzung den Bestand des Sonderausweises übersteigt, ist der übersteigende Teil dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben (§ 28 Abs. 2 S. 1 HS. 2 KStG), sofern keine Einlagen der Gesellschafter ausstehen.

Durch die vorgegebene Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 2 KStG wird eine vorangegangene Kapitalerhöhung quasi wieder „rückabgewickelt“. Die Vorgabe einer vorrangigen Verrechnung des Sonderausweises führt dazu, dass infolge der Kapitalherabsetzung zunächst „erwirtschaftete Gewinne“ der Gesellschaft in der Form wieder freigegeben werden, dass sie entweder den sonstigen Rücklagen zugeführt werden (vereinfachte Kapitalherabsetzung) oder an die Gesellschafter ausgeschüttet werden (ordentliche Kapitalherabsetzung). Hierdurch wird erreicht, dass die Beträge im Fall der vereinfachten Kapitalherabsetzung wieder als ausschüttbarer Gewinn berücksichtigt werden bzw. im Fall der ordentlichen Kapitalherabsetzung als steuerpflichtige Kapitalerträge, vor einer Auszahlung/ Verwendung des Eigenkapitals bzw. der geleisteten Einlagen, an den Gesellschafter zurückgezahlt werden. Hierdurch wird sichergestellt, dass, dem Grundsatz entsprechend, zuerst der erwirtschaftete Gewinn der Gesellschaft (=ausschüttbarer Gewinn) an die Gesellschafter ausgezahlt wird und erst zuletzt das aus den Einlagen der Gesellschafter aufgebaute Vermögen der Gesellschaft an diese zurückgezahlt wird.

Nur wenn die Nennkapitalherabsetzung den Betrag des Sonderausweises übersteigt, ist der übersteigende Teil dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben.  

Verwendung Sonderausweis

Wird eine vereinfachte Kapitalherabsetzung vorgenommen, also das herabgesetzte Nennkapital nicht wieder an die Gesellschafter ausgezahlt, wird dieses wieder in die sonstigen Rücklagen umgewandelt. Hierdurch wird erreicht, dass auf die weitere Feststellung eines Sonderausweises verzichtet werden kann (wenn der Herabsetzungsbetrag dem Bestand des Sonderausweises entspricht), da die Umwandlung des Nennkapitals in sonstige Rücklagen dazu führt, dass der Betrag wieder einen Teil des ausschüttbaren Gewinns darstellt (vgl. Grundlagenskript zum ausschüttbaren Gewinn → Ausschüttbarer Gewinn = Eigenkapital lt. Steuerbilanz – gezeichnetes Kapital – Bestand stl. Einlagekonto).

Wird eine ordentliche Kapitalherabsetzung vorgenommen, bei der der Herabsetzungsbetrag an die Gesellschafter ausgekehrt wird, führt die Rückzahlung des Teils des Nennkapitals, der auf den Sonderausweis entfällt, nach § 28 Abs. 2 S. 2 KStG zu einer Gewinnausschüttung an die Gesellschafter. Infolgedessen hat der Anteilseigner die Beträge als Kapitalerträge i.S.d. 20 Abs. 1 Nr. 2 KStG zu versteuern. Dies ist konsequent, da der Sonderausweis ausschüttbare Gewinne der Gesellschaft darstellt, die in Nennkapital umgewandelt wurden. Ohne eine vorherige Kapitalerhöhung hätte die Ausschüttung dieser Beträge also auch zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen beim Gesellschafter geführt.

Der maßgebliche Bestand des Sonderausweises, der durch die Kapitalherabsetzung gemindert wird, ist der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Sonderausweis. In den seltenen Fällen, in denen im Jahr einer Kapitalherabsetzung auch eine Kapitalerhöhung vorgenommen wird, bleiben Zugänge im Sonderausweis unberücksichtigt, unabhängig davon, ob die Zugänge der Herabsetzung zeitlich vor- oder nachgelagert sind.

Die Minderung des Sonderausweises erfolgt in dem Wirtschaftsjahr, in dem die Kapitalherabsetzung handelsrechtlich wirksam wird. Sie ist unabhängig davon vorzunehmen, ob und zu welchem Zeitpunkt eine Auszahlung des Nennkapitals an die Gesellschafter erfolgt.

Steuerliches Einlagekonto 

Wird das steuerliche Einlagekonto im Rahmen einer Nennkapitalherabsetzung verwendet, geschieht dies in einem zweistufigen Verfahren.

In einem ersten Schritt ist nach § 28 Abs. 2 S. 1 HS. 2 KStG der Betrag der Nennkapitalherabsetzung der den Bestand des Sonderausweises übersteigt, dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben. Das Vorgehen ist logisch, da im Fall des Bestehens eines Sonderausweises das Nennkapital aus Einlagen der Gesellschafter und umgewandelten Gewinnen der Kapitalgesellschaft besteht. Wurde der Teil des Nennkapitals, der aus umgewandelten Gewinnen besteht herabgesetzt/ umgewandelt, muss der darüberhinausgehende Betrag der Herabsetzung denklogisch aus geleisteten Einlagen der Gesellschafter stammen. Dieser Betrag ist dann konsequenterweise dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, da dieses die Einlagen der Gesellschafter erfasst, die nicht in das Nennkapital eingezahlt wurden (§ 27 Abs. 1 S. 1 KStG)

Ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto hat nach § 28 Abs. 2 S. 1 HS. 3 KStG aber zu unterbleiben, soweit eine Einlageverpflichtung eines Gesellschafters, die aufgrund einer nicht geleisteten Einlage ins Nennkapital besteht, aufgrund der Kapitalherabsetzung wegfällt/ vermindert wird. Denn nach § 28 Abs. 2 S. 1 HS. 3 KStG sind nur die (übersteigenden) Beträge dem steuerlichen Einlagekonto zuzuschreiben, soweit auch tatsächlich Einlagen in das Nennkapital eingezahlt wurden.

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist zum Schluss des Wirtschaftsjahrs zu erhöhen, in dem die Kapitalherabsetzung wirksam wird. Eine Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos hat sowohl im Fall der vereinfachten Kapitalherabsetzung als auch im Fall der ordentlichen Kapitalherabsetzung zu erfolgen, also wenn der Herabsetzungsbetrag an die Anteilseigner ausgekehrt wird (vgl. BMF v. 04.06.2003, Rz. 38).

Wird der Herabsetzungsbetrag sodann an die Gesellschafter ausgezahlt, ist der den Sonderausweis übersteigende Teil in einem zweiten Schritt vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen (§ 28 Abs. 2 S. 3 KStG). Diese Verwendung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt im Wege eines Direktzugriffs (§ 27 Abs. 1 S. 3 KStG). Das bedeutet, dass bei einer Auszahlung, die den Bestand des Sonderausweises übersteigt, immer eine Auszahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter erfolgt, unabhängig davon, ob die Gesellschaft noch über einen ausschüttbaren Gewinn verfügt (vgl. Grundlagenskript). Die Minderung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich eine Auszahlung an die Gesellschafter erfolgt. Erfolgt also keine Auszahlung an die Gesellschafter, kommt es auch nicht zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos.

Das zweistufige Verfahren der Erhöhung und Verminderung des steuerlichen Einlagekontos führt dazu, dass sich das steuerliche Einlagekonto im Regelfall betragsmäßig nicht verändert, da sich die Zu- und Abgänge gegenseitig ausgleichen.

Nur in dem Sonderfall, in dem das steuerliche Einlagekonto negativ war, kann es dazu kommen das sich der Zu- und Abgang zum steuerlichen Einlagekonto nicht gegenseitig ausgleichen. In diesem Fall darf nach § 28 Abs. 2 S. 3 KStG der Bestand des steuerlichen Einlagekontos durch die Auszahlung nicht negativ werden, so dass nur ein geringerer als der Zuführungsbetrag aus dem steuerlichen Einlagekonto an die Gesellschafter ausgekehrt wird. In diesem Ausnahmefall hat der Gesellschafter den Teil, der nunmehr nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto zurückgezahlt wird, nach § 28 Abs. 2 S. 4 KStG als Gewinnausschüttung versteuern. Es kommt mithin zu einer Versteuerung einer Gewinnausschüttung, obwohl de facto eine Nennkapitalrückzahlung von Gesellschaftereinlagen erfolgte.

Ebene des Gesellschafters

Steuerlich relevant ist eine Kapitalherabsetzung für den Anteilseigner nur, wenn der Betrag der Kapitalherabsetzung an die Gesellschafter zurückgezahlt wird. Soweit die Rückzahlung des Nennkapitals aus dem Sonderausweis erfolgt, gilt die Auszahlung an die Gesellschaft als Gewinnausschüttung, die bei den Gesellschaftern zu steuerpflichtigen Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG führt. Die Versteuerung beim Gesellschafter unterliegt, abhängig davon, wer Gesellschafter ist und wo die Anteile gehalten werden, der 25%-igen Besteuerung, dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 lit. e EStG bzw. der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG.

Erfolgt die Rückzahlung des Nennkapitals hingegen nicht aus dem Sonderausweis, handelt es sich um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG an die Gesellschafter. Diese kann jedoch zu steuerpflichtigen Einkünften führen, wenn es sich um Anteile i.S.d. § 17 EStG handelt oder die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden. In diesen Fällen ist die Einlagenrückgewähr dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Anteile entgegenzurechnen. Infolgedessen ergeben sich steuerpflichtige Veräußerungsgewinne im Betriebsvermögen bzw. i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG, wenn der Betrag der Einlagenrückgewähr den Buchwert der Anteile bzw. deren Anschaffungskosten übersteigt.

Zusammenfassung 

Die folgenden zwei Abbildungen zeigen eine Zusammenfassung der Behandlung der Kapitalherabsetzung auf Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter.