Begriff der steuerlichen Nebenleistungen, § 3 Abs. 4 AO

Begriff der steuerlichen Nebenleistungen gem. § 3 Abs. 4 AO

Vorbemerkungen

Damit das Finanzamt in der Lage ist, Steuerpflichtige und Dritte zur Erfüllung ihrer Pflichten anzuhalten, muss es die Möglichkeit haben, diese auch durchzusetzen. Dies geschieht mithilfe von Zwangsmitteln und Verspätungszuschlägen.

Nach § 3 Abs. 4 AO existieren sogenannte steuerliche Nebenleistungen, die nicht der Einnahmeerzielung dienen, sondern bei denen der Strafcharakter im Vordergrund steht.

Hierzu zählen im Einzelnen:

• Verspätungszuschläge nach § 152 AO,
• Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO,
• Zinsen nach § 233 AO bis § 237 AO,
• Säumniszuschläge nach § 240 AO,
• Zwangsgelder nach § 329 AO und
• Kosten nach § 178 AO und § 337 AO bis § 345 AO.

Dieses Video behandelt die Grundlagen zu den steuerlichen Nebenleistungen und geht auf die gesetzliche Definition, den Anwendungsbereich und die Zielsetzungen der steuerlichen Nebenleistungen ein. Außerdem wird das Verhältnis von Nebenleistung zu Hauptleistung thematisiert.

 

Verspätungszuschläge

Kommen wir nun zu den Verspätungszuschlägen. Das folgende Video bringt Ihnen diese näher und behandelt zudem gemeinsam mit Ihnen einen Fall.

 

Während eine Zwangsgeldfestsetzung bei fast allen denkbaren Verletzungen von Mitwirkungspflichten möglich ist, kommt ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO nur in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger seine Steuererklärung oder Steueranmeldung schuldhaft verspätet oder gar nicht abgegeben hat.

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags geschieht in der Form eines Verwaltungsaktes nach § 118 AO. Die Festsetzung wie auch die Höhe des Zuschlags liegen im pflichtgemäßen Ermessen. Es handelt sich hierbei um eine sogenannte zweifache Ermessensentscheidung, die durch das Finanzamt getroffen wird. Der Verspätungszuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung im Sinne von § 3 Abs. 4 AO.

Zwingender Verspätungszuschlag

Ein Verspätungszuschlag ist nach § 152 Abs. 2 AO zwingend festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht:

• nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt,
• in den Fällen des § 149 Absatz 2 Satz 2 AO nicht binnen 19 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nicht binnen 19 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt oder
• in den Fällen des § 149 Absatz 4 AO nicht bis zu dem in der Anordnung bestimmten Zeitpunkt

abgegeben wurde.

Ausnahmen vom zwingenden Verspätungszuschlag

Ausnahmen zum § 152 Abs. 2 AO sind in § 152 Abs. 3 AO genannt und hier noch einmal aufgenommen:

• wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert,
• wenn die Steuer auf null Euro oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird,
• wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt oder
• bei jährlich abzugebenden LohnSteueranmeldungen.

Höhe des Verspätungszuschlags

§ 152 Abs. 5 AO regelt zwingend die Höhe eines Verspätungszuschlags beziehungsweise einen Mindestverspätungszuschlag. Danach beträgt der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 % der festgesetzten Steuer, mindestens jedoch zehn Euro.

Bei Steueranmeldungen beispielsweise im Bereich der Umsatzsteuer- und Lohnsteuervoranmeldung ist die Vorschrift des § 152 Abs. 5 AO ausgeschlossen! Nach § 152 Abs. 8 Satz 1 AO gilt § 152 Abs. 5 AO nicht für vierteljährlich oder monatlich abzugebende Steuererklärungen. In diesen Fällen steht sowohl die Entscheidung, ob ein Verspätungszuschlag festzusetzen ist, als auch die Entscheidung, in welcher Höhe er festzusetzen ist, im Ermessen des Finanzamtes.

§ 152 Abs. 8 Satz 2 AO gibt als Kriterien die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung sowie die Höhe der Steuer für die Bemessung des Verspätungszuschlags an.

Verspätungszuschläge werden wie folgt berechnet:

Festsetzung

Der Verspätungszuschlag wird nach § 152 Abs. 11 AO regelmäßig mit der Steuer festgesetzt.

Dies bedeutet nicht, dass er immer zusammen mit dem Steuerbescheid erfolgen muss. Die Festsetzung muss allerdings in Anlehnung an § 239 Abs. 1 Satz 1 AO spätestens innerhalb eines Jahres nach Steuerfestsetzung nachgeholt werden. Im Allgemeinen erfolgt die Festsetzung zusammen mit dem Steuerbescheid, da erst jetzt die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs bekannt ist, welche ja bekanntlich als Bemessungsgrundlage dient.

Ergeht nach der erstmaligen Festsetzung ein geänderter Steuerbescheid, in dem sich die festgesetzte Steuer als Bemessungsgrundlage für den Verspätungszuschlag verändert, so ist nach § 152 Abs. 12 AO zwingend eine Korrektur des Verspätungszuschlags vorzunehmen. Es handelt sich um eine spezielle Korrekturvorschrift für Verspätungszuschläge, die den §§ 129 bis 131 AO vorgeht.

Übungen

Nun haben wir zwei Videos mit Übungen zum Verspätungszuschlag.

Zinsen

§ 239 AO bestimmt die Festsetzung der Zinsen.

Insgesamt unterscheidet die AO folgende Arten von Zinsen:

Nach § 239 Abs. 1 AO finden die Vorschriften über die Besteuerung für Zinsen entsprechende Anwendung. Damit gelten auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung. Die Vorschriften der §§ 169 ff. AO finden nur insoweit Anwendung, als § 239 AO keine Besonderheiten vorsieht.

§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO legt die Dauer der Frist einheitlich auf zwei Jahre fest. § 239 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt für die einzelnen Zinsarten jeweils den Beginn der Frist.

Die Neuregelungen für die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen, §§ 233a, 238 und 239 AO

1. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
   
   Das BVerfG hatte entschieden, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen verfassungswidrig ist, soweit der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird (Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17. Hintergrund hierfür ist das seit Jahren anhaltende niedrige Zinsniveau auf dem Kapitalmarkt, das im Gegensatz zur 6-prozentigen Jahresverzinsung durch die Finanzverwaltung steht.
   
   Diese Ungleichbehandlung sah das Gericht für in die Jahre 2010 bis 2013 fallenden Verzinsungszeiträume als noch verfassungsgemäß an. Dies gilt jedoch nicht mehr für Verzinsungszeiträume ab 2014. Die Unvereinbarkeit der Verzinsung nach § 233a AO mit dem Grundgesetz umfasst dabei auch die Erstattungszinsen zugunsten der Steuerpflichtigen.
   
   Das BVerfG differenzierte jedoch insoweit, als es das bisherige Recht für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume für weiterhin anwendbar erklärte. Für Verzinsungszeiträume, die in das Jahr 2019 und später fallen, wurde der Gesetzgeber dagegen verpflichtet, bis zum 31.07.2022 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.
   
   
2. Gesetzliche Neuregelungen der Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen
   
   
   1. Herabsetzung des Zinssatzes
      Der Zinssatz für Zinsen nach § 233a AO wird nach dem Änderungsgesetz für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 rückwirkend auf 0,15 % pro Monat (1,8 % pro Jahr) gesenkt und damit an die verfassungsrechtlichen Vorgaben angepasst, § 238 Abs 1a (neu) AO. Die Neuregelung gilt für alle Steuern, auf die die Vollverzinsung anzuwenden ist.
      
      
   2. Teilverzinsungszeiträume
      Sind für einen Zinslauf unterschiedliche Zinssätze maßgeblich, ist der Zinslauf in Teilverzinsungszeiträume aufzuteilen, für die die Zinsen jeweils tageweise zu berechnen sind. Hierbei wird jeder Kalendermonat unabhängig von der tatsächlichen Anzahl der Kalendertage mit 30 Zinstagen und jedes Kalenderjahr mit 360 Tagen gerechnet, § 238 Abs 1b (neu) AO. Dieses gilt für Zinszeiträume, die vor dem 01.01.2019 beginnen (= Zinssatz 0,5 % pro Monat) und nach dem 31.01.2019 enden (= Zinssatz 0,15 % pro Monat).
      
      
   3. Regelmäßige Überprüfung der Angemessenheit des Zinssatzes
      Die Angemessenheit des Zinssatzes ist unter Berücksichtigung der Entwicklung des Basiszinssatzes nach § 247 BGB alle 2 Jahre mit Wirkung für nachfolgende Verzinsungszeiträume zu evaluieren, erstmals zum 1.1.2024, § 238 Abs 1c (neu) AO. Eine Änderung des Zinssatzes soll nach der Gesetzesbegründung möglichst erst dann erfolgen, wenn der zum 1. Januar des Jahres der Evaluation geltende Basiszinssatz um mehr als einen Prozentpunkt von dem bei der letzten Festlegung oder Anpassung des Zinssatzes geltenden Basiszinssatz abweicht.
      
      
   4. Festsetzungsfrist für Zinsen
      Die bisher einjährige Festsetzungsfrist für Zinsen wird in Anlehnung an die Ablaufhemmungen der Festsetzungsfrist für Steuern in § 171 Abs. 10 und 10a AO auf zwei Jahre verlängert (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO).
      
      
3. Vertrauensschutz bei der rückwirkenden Neuberechnung von Erstattungszinsen
   
   Bei der rückwirkenden Neuberechnung der Zinsen wird dem Vertrauensschutz durch Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO Rechnung getragen. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht.

    

   
   
   Somit ist bei Umsetzung der neuen Regelungen zum Zinssatz der Verzinsung nach § 233a AO zu beachten, dass die Zinsen, die sich aufgrund der Neuberechnung der bislang festgesetzten Zinsen ergeben, die vor Anwendung dieser Neuberechnung festgesetzten Zinsen nicht übersteigen dürfen („Verschlechterungsverbot“). Dieses dürfte in erster Linie Erstattungszinsen für Zinszeiträume nach dem 01.01.2019 betreffen, die bisher mit 6 %/Jahr verzinst worden sind und nach neuer Rechtslage nur mit 1,8 % verzinst würden.
   
   ABER
   
   Bereits seit dem 2.5.2019 wurden Zinsen nach § 233a AO – ungeachtet des Beginns des Zinsberechnungszeitraums – nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig festgesetzt (vgl. BMF-Schreiben v. 2.5.2019, BStBl 2019 I S. 448). Die rückwirkende Absenkung des Zinssatzes gilt damit für alle ab diesem Tag vorläufig festgesetzten Zinsen nach § 233a AO, soweit sie auf einen Zinsberechnungszeitraum ab dem 1.1.2019 entfallen.
   
   „Durch das Raster“ der Rückwirkung der Zinssatzsenkung können damit nur solche Zinsen nach § 233a AO fallen, die vor dem 2.5.2019 für einen Zinsberechnungszeitraum ab dem 1.1.2019 endgültig (also auch ohne Vorbehalt der Nachprüfung) festgesetzt wurden und deren Festsetzung mangels rechtzeitiger Anfechtung auch unanfechtbar geworden ist.
   
   
4. Andere Verzinsungstatbestände
   
   Die Entscheidung des BVerfG erstreckt sich ausdrücklich nicht auf andere Verzinsungstatbestände nach der AO zulasten der Steuerpflichtigen, namentlich auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 AO. Ob und inwieweit diese Regelungen angesichts der Entscheidung des BVerfG ebenfalls anzupassen sind, muss laut der Begründung des Gesetzentwurfs noch eingehend geprüft werden.
   
   
5. Fallbeispiele zu den Neuregelungen der Vollverzinsung
   
   Beispiel 1
   Verzinsung einer Einkommensteuer-Nachforderung i.H.v. 10.000 € für 2017, Steuerfestsetzung bekanntgegeben am 4.8.2022
   

   Unterschiedsbetrag	10.000 €
   Zinslaufbeginn	1.4.2019
   Zinslaufende	4.8.2022
   Zinslauf	1.4.2019 bis 4.8.2022 = 40 volle Monate
   Nachzahlungszinsen:	10.000 € x 0,15 % x 40 Monate = 600 €

   
   
   Beispiel 2
   Verzinsung einer Einkommensteuer-Erstattung für 2018 i.H.v. 8.000 €, Steuerfestsetzung bekanntgegeben am 1.9.2022, alle Einkommensteuer-Vorauszahlungen wurden in 2018 pünktlich gezahlt:

   Unterschiedsbetrag	- 8.000 €
   Zinslaufbeginn	1.4.2020
   Zinslaufende	1.9.2022
   Zinslauf	1.4.2020 bis 1.9.2022 = 29 volle Monate
   Erstattungszinsen:	8.000 € x 0,15 % x 29 Monate = 348 €

   
   
   Beispiel 3
   Verzinsung einer Einkommensteuer-Nachforderung für 2016 i.H.v. 10.000 € aufgrund der Feststellungen einer Außenprüfung; Änderung des Einkommensteuerbescheides 2016 nach § 164 Abs. 2 AO, Steuerfestsetzung bekanntgegeben am 3.8.2022:
   

   Unterschiedsbetrag	10.000 €
   Zinslaufbeginn	1.4.2018
   Zinslaufende	3.8.2022
   Zinsberechnungszeitraum:	1.4.2018 bis 31.7.2022
   Erster Teilverzinsungszeitraum:
   1.4.2018 bis 31.12.2018 = 270 Zinstage (9 Monate à 30 Tage)
   10.000 € x 6 % x 270/360 =	450 €
   Zweiter Teilverzinsungszeitraum:
   1.1.2019 bis 4.8.2022 = 1.290 Zinstage (43 Monate à 30 Tage)
   10.000 € x 1,8 % x 1.290/360 =	645 €
   Summe der Nachzahlungszinsen	1.095 €

Höhe der Zinsen nach §§ 234 bis 237 AO

Zinsen sind insbesondere für eine gewährte Stundung zu zahlen nach § 234 AO. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis werden lediglich dann verzinst, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Die Ansprüche des Staates auf steuerliche Nebenleistungen werden hingegen nicht verzinst, siehe hierzu § 233 Satz 2 AO. Pro Monat wird seit Beginn des Zinslaufs 0,5 % der auf volle 50 € abgerundeten Steuer berechnet.

Berechnung der Zinsen im Sinne der §§ 234 bis 237 AO

Die Formel zur Berechnung lautet also

Zinsen = (Anzahl volle Monate seit Beginn des Zinslaufs) · 0,005 · (auf 50 € abgerundeter Betrag der Steuerart).

Wichtig ist also offensichtlich noch, wann der Zinslauf beginnt. Dies ist 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist.

Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Jahres 01, also am 31.12. des Jahres 01 um 24 Uhr. Der Beginn des Zinslaufs liegt also am 1.4. des Jahres 03 um 0.00 Uhr.

Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Jahres 01, also am 31.12.01 um 24.00 Uhr. Rechnet man 15 Monate hierdrauf, so errechnet man den Beginn des Zinslaufs als 1.4. des Jahres 03 um 0.00 Uhr. Bis zum 21.3. des Jahres 04 sind damit elf ganze Monate im Zinslauf verstrichen.

Übungen zur Verzinsung

Wir betrachten nun zur Übung insgesamt drei Lernvideos zum Thema der Verzinsung.

Säumniszuschläge

Säumniszuschläge dienen als Druckmittel bei verspäteter Zahlung von Steuerschulden. Für jeden angefangenen Monat der Säumnis ist dann ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten Steuerbetrags zu entrichten. Abzurunden ist hierbei auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO. Der Säumniszuschlag wird allerdings nicht erhoben, wenn die Säumnis lediglich höchstens drei Tage beträgt sogenannte "Schonfrist" nach § 240 Abs. 3 Satz 1 AO.

Berechnung der Säumniszuschläge

Zunächst ist die Steuerschuld abzurunden auf 1.550 €. Hiervon ist dann 1 % zu berechnen. Man kalkuliert also

Säumniszuschlag = 0,01·Anzahl angefangene Monate·(auf ganze 50 € abgerundete Steuerschuld)

= 0,01·1·1.550

= 15,50 €.

Am 27.6. des Jahres 01 ist der vierte Monat der Säumnis eingetreten. Man rechnet daher

Säumniszuschlag = 0,01·Anzahl angefangene Monate·(auf ganze 50 € abgerundete Steuerschuld)

= 0,01·4·1.550

= 62,00 €.

Es wird kein Säumniszuschlag erhoben, denn die Säumnis ist nicht länger als drei Tage (§ 240 Abs. 3 Satz 1 AO).

Zwangsgelder

Zwangsgelder dienen als Druckmittel, wenn steuerliche Pflichten nicht erfüllt werden, wenn also zum Beispiel das Finanzamt den Steuerpflichtigen um Auskunft bittet und dieses Auskunftsersuchen nicht beantwortet wird. So können allgemeine Verwaltungsakte, welche auf Vornahme einer Handlung, Duldung oder Unterlassung gerichtet sind, mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Zu diesen möglichen Zwangsmitteln gehören Zwangsgelder, Ersatzvornahmen und unmittelbarer Zwang.

Zwangsgelder sind in den §§ 328 ff. AO, demnach im Vollstreckungsrecht, geregelt.

Zwangsgelder lassen sich wie folgt von den Verspätungszuschlägen abgrenzen:

Voraussetzung zur Festsetzung des Zwangsgeldes

• Hat das Finanzamt durch den Verwaltungsakt einen Beteiligten zu einer Handlung aufgefordert, die nicht in einer Geldzahlung besteht, und
• kommt der Betroffene dieser Aufforderung nicht nach, 

so kann das FA durch drei unterschiedliche Zwangsmittel versuchen, diesen Verwaltungsakt zu vollstrecken nach § 328 Abs. 1 AO:

• Festsetzung eines Zwangsgeldes nach § 329 AO,
• Ersatzvornahme nach § 330 AO,
• unmittelbarer Zwang nach § 331 AO.

Wobei die letzten beiden Punkte Ersatzvornahme und unmittelbarer Zwang in der Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung keine Rolle spielen.

Höhe und Begründung zur Festsetzung

Nach § 328 Abs. 2 Satz 2 AO muss das Zwangsmittel allerdings in einem angemessenen Verhältnis zum Zweck stehen. Die Höhe des einzelnen Zwangsgeldes ist nach § 329 AO auf 25.000 € begrenzt.

Kosten

Kosten werden insbesondere im Vollstreckungsverfahren gemäß § 337 Abs. 1 Satz 1 AO erhoben. Zu diesen Kosten zählen

• Gebühren und
• Auslagen.

Mit Gebühren sind

• Pfändungsgebühren nach § 339 AO,
• Wegnahmegebühren nach § 340 AO und
• Verwertungsgebühren nach § 341 AO gemeint.

Kombi-Übung zu Nebenleistungen

Im Folgenden finden Sie eine Kombi-Übung zu Nebenleistungen. Hiermit kann das Gelernte verfestigt werden.