Kursangebot | Abgabenordnung (Vertiefung) | Grundsatz der Gleichbehandlung der Gläubiger bei sonstigen Steueransprüchen

Abgabenordnung (Vertiefung)

Grundsatz der Gleichbehandlung der Gläubiger bei sonstigen Steueransprüchen

Umfang der Zahlungspflicht des Haftungsschuldners i.S. von § 69 AO

Stehen zur Begleichung sämtlicher fälliger Steuerschulden und sämtlicher privater fälliger Verbindlichkeiten ausreichende Mittel der GmbH nicht in vollem Umfang zur Verfügung, so bewirkt eine schuldhafte Pflichtverletzung die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt hat.

Denn der Vertreter darf die Steuerschulden nicht schlechter behandeln als andere/übrige Verbindlichkeiten (= Grundsatz der anteiligen Tilgung/Grundsatz der anteiligen Haftung).

Vorsicht

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Bezüglich der Befriedigung von Steuerschulden (mit Ausnahme der Lohnsteuer) stehen somit die privaten Gläubiger der GmbH gleichrangig gegenüber dem Finanzamt! 

Die Feststellungslast für eine nicht anteilige, sondern nachteilige Befriedigung des Fiskus trägt das Finanzamt; der Steuerpflichtige hat jedoch eine gesteigerte Mitwirkungspflicht bei der Klärung, in welcher Weise die Gläubiger befriedigt worden sind.

Es sind drei Liquiditätsphasen zu unterscheiden:

 

Darstellung der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze

Für die fälligen oder bereits entstandenen Ansprüche (z.B. Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, pauschale Lohnsteuer) gilt der Grundsatz der anteiligen Tilgung wegen der Gleichbehandlung aller Gläubiger.

Hierbei ist folgendes zu beachten:

  1. Fehlen die Mittel –des Steuerschuldners- zur Zahlung der Ansprüche des FA am Fälligkeitstag und können diese auch nicht auf dem Kreditweg beschafft werden, handelt der GF selbst dann nicht pflichtwidrig, wenn er die Steuererklärung bzw. Voranmeldung nicht abgegeben hat.
    • Einschränkende Auslegung von § 69 AO Satz 1 Alternative 1 AO!
    • Eine eventuelle Pflichtverletzung des Vertreters im Anmeldungs-/Festsetzungsverfahren ist nicht oder nur teilweise ursächlich für das Nichtzahlen der Steuern, wenn Mittel iSv § 34 I 2 AO nicht oder nicht ausreichend vorhanden waren
    • Tilgungsvordringlichkeit bestimmter Zahlungsverpflichtungen (zB gegenüber von Kreditinstituten) ist unbeachtlich
  2. Reichen bei Fälligkeit die verfügbaren Mittel zur Tilgung aller Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht aus, so hängt der Umfang der Pflichtverletzung davon ab, ob die Steuerschulden im selben Verhältnis getilgt wurden, wie die übrigen Verbindlichkeiten

  3. Ermittlung einer Haftungsquote bei Pflichtverletzungen durch Nicht-/Teilzahlung durch den Geschäftsführer über einen längeren Zeitraum
    • Überschlägige Ermittlung der Haftungsquote im Haftungszeitraum unter Berücksichtigung der Mittelverwendung aus Vereinfachungsgründen wegen der erschwerten bzw. unmöglichen getrennten Betrachtung aller Fälligkeitszeitpunkte:

    • Wurden während eines längeren Haftungszeitraums mit mehreren Fälligkeitszeitpunkten Steuern nicht oder nicht vollständig entrichtet, so ist bzgl. der Feststellung, ob und inwieweit der Vertreter seine Verpflichtung zur in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger gegenüber dem FA verletzt hat, auf den säumigen Gesamtzeitraum –Globalbetrachtung mit Quotenberechnung- abzustellen = Überschlägige Berechnung anhand der gesamten finanziellen Verhältnisse der GmbH im Haftungszeitraum!

    • Der Haftungszeitraum beginnt mit der ersten Steuersäumigkeit unter der Annahme, dass der Geschäftsführer seine steuerlichen Pflichten vollständig und fristgerecht erfüllt hätte!

Ermittlung der Haftungsquote (insbesondere für die Umsatzsteuer)

Musterfall zur Darstellung der Lösung anhand des Berechnungsbogens

Die X-GmbH geriet Anfang 09 in eine Zahlungskrise (Nichtentrichtung der USt lt. eingereichten Voranmeldungen für 01 - 11/09) und fiel Ende 09 in Insolvenz. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde mangels einer den Kosten des Verfahrens entsprechenden Masse vom Amtsgericht abgelehnt.

Aus den Buchführungsunterlagen der GmbH ergeben sich die folgenden Werte:

  • die privaten und fälligen Verbindlichkeiten betrugen zum 01.01.09 insgesamt 1.040.000 €; darin sind USt-Schulden 08 enthalten mit 40.000 €

  • im Jahre 09 sind weitere private und fällige Verbindlichkeiten von 2.800.000 Mio € und Umsatzsteuer 09 iHv 160.000 € entstanden

  • der Geschäftsführer zahlte in 09 insgesamt 1 Mio € auf sonstige Verbindlichkeiten; aber auf Anweisung der GmbH-Gesellschafter nichts auf die fälligen USt-Rückstände 09

  • das FA hatte im Jahre 09 noch 20.000 € Körperschaftsteuererstattung 07 auf die rückständige Umsatzsteuer 09 umgebucht

In welcher Höhe haftet der Geschäftsführer für die rückständige Umsatzsteuer iHv 200.000 € nach § 69 AO?

 

Lösungshinweise

Bei Umsatzsteueransprüchen, die im Haftungsverfahren gegen den Geschäftsführer der GmbH (§ 69 i.V.m. § 34 AO) geltend gemacht werden ist im Rahmen der Prüfung des Verschuldens der haftungsbegrenzende Grundsatz der Gleichbehandlung der Gläubiger zu beachten.

Der Geschäftsführer ist verpflichtet, die privaten Gläubiger und die Finanzbehörde im gleichen Verhältnis zu befriedigen, wenn die verfügbaren Mittel nicht zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten ausreichen (BFH, BStBl II 1990, S. 201 mwN).

Wurden während eines längeren Haftungszeitraums mit mehreren Fälligkeitszeitpunkten Steuern nicht oder nicht vollständig entrichtet, so ist bzgl. der Feststellung, ob und inwieweit der Vertreter seiner Verpflichtung zur in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger gegenüber dem FA verletzt hat, auf den säumigen Gesamtzeitraum –Globalbetrachtung mit Quotenberechnung- abzustellen (BFH, BStBl II 1986, S. 657). Die Haftungsquote kann alternativ nach folgenden Berechnungsmethoden ermittelt werden.

A. Ermittlung der Haftungsquote nach dem amtlichen Berechnungsschema

  1.

Berechnung der Gesamt­ver­bind­lich­keiten:

 

 

 

 

1.1 

Schul­den­stand zu Beginn des Haftungs­zeit­raums (ohne Steuer­schulden) = Fällige Verbindlichkeiten!

...... EUR

 

Zugang (+)/Abgang (./., z. B. Forde­rungs­ver­zicht, Skonti, Rabatte) an Schulden i. S. von 1.1 (ohne Berück­sich­tigung geleis­teter Zahlungen) bis zum Ende des Haftungs­zeit­raums = Fälligkeit im Haftungszeitraum!

(z. B. Tag des Antrags auf Eröffnung des Insol­venz­ver­fahrens oder der Amtsnie­der­legung des Geschäfts­führers)

 

 

 

  

...... EUR

1.2

Zu tilgen waren mithin innerhalb des Haftungs­zeit­raums insgesamt

 ...... EUR

1.3

Steuer­schulden (ohne Lohnsteuer) zu Beginn des Haftungs­zeit­raums (zu berück­sich­tigen sind nicht nur die fälligen, sondern auch die bereits entstan­denen Steuer­schulden; zB nicht angemeldete Umsatzsteuer 

 

  

...... EUR

 

Zugang (+)/Abgang (./., z. B. durch Änderung der Festsetzung oder Erlass nach § 227 AO) an Steuer­schulden i. S. der Nr. 1.3

im Haftungs­zeitraum (ohne Berück­sich­tigung

geleis­teter Zahlungen und ohne Lohnsteuer

 

 

 

 ...... EUR

1.4

Steuer­schulden insgesamt (ohne Lohnsteuer)

...... EUR

1.5

Die Gesamt­ver­bind­lich­keiten (Nrn. 1.2 und 1.4) betragen

...... EUR

2.

Berechnung der Mittel­ver­wendung:

 

2.1

Summe der bezahlten Schulden i. S. von 1.2 im Haftungszeitraum

   ….EUR  

2.2

Summe der bezahlten Steuer­ver­bind­lich­keiten i. S. von 1.4 einschließlich Umbuchungen (Aufrechnung) im Haftungszeitraum

 

 ….EUR

2.3

Gesamt­summe der bezahlten Verbind­lich­keiten

..... EUR

2.4

Durch­schnitt­liche Tilgungs­quote (Betrag lt. Nr. 2.3 in v. H. des Betrags lt. Nr.1.5)

 

..... v.H.

(2.5

pauschaler Abschlag für Unsicher­heiten der Berechnung

 ..... v.H.)

2.6

anzuset­zende Tilgungs­quote

.... v.H.

3.

Bei Anwendung des Prozent­satzes lt. Nr. 2.6 auf die Gesamt­summe der Steuer­schulden lt. Nr. 1.4 hätte hierauf entrichtet werden müssen ein Betrag von

 

 

..... EUR

4.

Die Haftungs­summe errechnet sich wie folgt:

 

4.1

Betrag, der bei annähernd gleicher Behandlung von Schulden i. S. von 1.2 und Steuer­schulden i. S. von 1.4 auf die Steuer­schulden hätte gezahlt werden müssen lt. Nr. 3

 

  

..... EUR

4.2

Betrag, der tatsächlich auf die Steuer­schulden (einschließlich Umbuchungen) gezahlt worden ist lt. Nr. 2.2

 

 ..... EUR

5.

Ergebnis: Die Haftungs­summe beläuft sich auf

..... EUR

Hinweis

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zu Tz. 2.2: Die Verrechnung der Steuerschulden des Haftungszeitraums mit ebenfalls im Haftungszeitraum entstandenen Steuerguthaben (zB USt-Vergütung, KSt-Erstattung) beinhaltet eine Aufrechnung nach § 226 AO und steht somit einer Zahlung von Steuerschulden gleich.

1. Berechnung der Gesamtverbindlichkeiten:

1.1 Zahlungsverpflichtungen zu Beginn des Haftungszeitraums (01.01.09)

gegenüber privaten Gläubigern (ohne Steuerrückstände)                                 1.000.000 €

+ Zugang an oa Schulden (ohne Berücksichtigung geleisteter

Zahlungen) bis zur Zahlungseinstellung/Insolvenz (12/09)                               2.800.000 €

1.2 Zu tilgende allgemeine Verbindlichkeiten insgesamt                                   3.800.000 €

 

1.3 Steuerschulden zu Beginn des Haftungszeitraums                                          40.000 €

+ Zugang an Steuerschulden im Haftungszeitraum                                            160.000 €

1.4 Steuerschulden insgesamt                                                                         200.000 €

 

1.5. Gesamtverbindlichkeiten danach (Nrn. 1.2 und 1.4)                                 4.000.000 €

 

2. Berechnung der Mittelverwendung:

2.1 Summe der bezahlten Schulden iS von 1.2 im Haftungszeitraum               1.000.000 €

 

2.2 Summe der bezahlten Steuerverbindlichkeiten iS von 1.4 einschließlich

Umbuchungen bzw. erfolgter Aufrechnungen im Haftungszeitraum

(Aufrechnung der KSt-Erstattung mit der USt-Verbindlichkeit nach § 226 AO)       20.000 €

 

2.3 Gesamtsumme der bezahlten Verbindlichkeiten                                         1.020.000 €

 

2.4 Durchschnittliche Tilgungsquote

(Betrag lt. Nr. 2.3 in Prozent des Betrages lt. Nr. 1.5)

1.020.000 €/4.000.000 €                                                                                 25,5 %

(2.5 Kein pauschaler Abschlag!)

 

2.6 Anzusetzende Tilgungsquote                                                                        25,5 %

 

3. Bei Anwendung des Prozentsatzes lt. Nr. 2.6 auf die Gesamtsumme der

Steuerschulden lt. Nr. 1.4 hätte hierauf entrichtet werden müssen:

200.000 € x 25,5 %                                                                                        51.000 €

 

4. Die Haftungssumme errechnet sich wie folgt:

4.1 Betrag der lt. Nr. 3 nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung

der Gläubige entrichtet werden müssen                                                             51.000 €

 

4.2 Betrag, der lt. Nr. 2.2 tatsächlich auf die Steuerschulden

entrichtet worden ist                                                                                         20.000 €

 

5. Ergebnis: Die Haftungssumme beläuft sich auf 31.000 €

 

B. Alternative Berechnungsmethode

 

  1. Summe der Verbindlichkeiten zu Beginn des Haftungszeitraumes (01.01.09)

            Sonstige Verbindlichkeiten                                                                   1.000.000 €

            + Steuerschulden                                                                                    40.000 €

            Se der Verbindlichkeiten                                                                     1.040.000 €

 

 

  1. Zugang an Verbindlichkeiten im Haftungszeitraum:

            Steuerschulden                                                                                     160.000 €

            + sonstige Verbindlichkeiten                                                                2.800.000 €

            Se der Verbindlichkeiten                                                                     2.960.000 €

 

 

  1. Ermittlung der Gesamtverbindlichkeiten im Haftungszeitraum

            Summe lt. Tz 1                                                                                  1.040.000 €

            + Summe lt. Tz 2                                                                               2.960.000 €

            Gesamtverbindlichkeiten                                                                    4.000.000 €

 

 

  1. Se der bezahlten Verbindlichkeiten und getilgten Steuerschulden

im Haftungszeitraum einschl. Umbuchung (Aufrechnung) FA

 

            Summe der Zahlungen an private Gläubiger                                          1.000.000 €

            + Summe der getilgten Umsatzsteuer 09 durch Aufrechnung                      20.000 €

            Gesamtbetrag der Zahlungen                                                              1.020.000 €

 

 

  1. Ermittlung der durchschnittlichen Tilgungsquote, die sich bei gleichmäßiger Schuldentilgung ergeben hätte

 

            Summe der gezahlten Verbindlichkeiten lt. Tz 4 im Verhältnis zu den

            Gesamtverbindlichkeiten im Haftungszeitraum

            1.020.000 € im Verhältnis zu 4.000.000 €                                           25,5 %

 

 

  1. Se der Steuerschulden im Haftungszeitraum                         200.000 €

            x durchschnittliche Tilgungsquote lt. Tz 5                                               25,5 %

            zu tilgende Steuerschulden nach dem Grundsatz

            der anteiligen -gleichmäßigen- Tilgung                                                  51.000 €

            ./. tatsächlich getilgte Steuerschulden (vgl. auch Tz 4)                           20.000 €

            Haftungssumme nach § 69 AO                                                         31.000 €