Änderungen von Steuerbilanzen

Änderungen von Steuerbilanzen

Einführung, Begriff der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

Zum Einstieg in das Thema schauen wir uns folgendes Lernvideo an.

§ 4 EStG enthält in Absatz 2 folgende Regelung:

"Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht."

Die Vorschrift ermöglicht dem Steuerpflichtigen als zentrale Regelung zur Änderung einer Steuerbilanz, diese unter den Voraussetzungen des Satzes 1 zu berichtigen (Bilanzberichtigung) oder unter den engeren Voraussetzungen des Satzes 2 zu ändern (Bilanzänderung).

§ 4 Abs. 2 S. 1, 1. HS. EStG bietet folglich die Möglichkeit, einen Bilanzansatz zu ändern, wenn dieser falsch ist. Dieser als Bilanzberichtigung zu bezeichnende Vorgang gewährleistet, dass der Besteuerung grundsätzlich nur die richtige Bilanz und damit der zutreffende Gewinn als Besteuerungsgrundlage im Rahmen der Steuerfestsetzung Berücksichtigung findet. Eingeschränkt wird die Bilanzberichtigung allerdings durch § 4 Abs. 1 S. 1, 2. HS. EStG, wonach die Berichtigung einer Bilanz dann ausgeschlossen ist, wenn diese einer Steuerfestsetzung zugrunde gelegt wurde, die verfahrensrechtlich nicht mehr aufhebbar oder änderbar, mithin also formell und materiell bestandskräftig ist. Hierdurch wurde die vom BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. bspw. BFH v. 13.6.2006, BStBl. II 2006, 928) vertretene Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang durch das Jahressteuergesetz 2007 gesetzlich verankert, wonach bei der Gewinnermittlung eines Jahres als Anfangsvermögen grundsätzlich das Betriebsvermögen des Vorjahres angesetzt werden muss, welches der Besteuerung tatsächlich zugrunde gelegt wurde, und zwar unabhängig davon, ob materiell-rechtlich ein anderes Betriebsvermögen anzusetzen gewesen wäre.

Im Gegensatz zu § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ermöglicht § 4 Abs. 2 S. 2 EStG die (eingeschränkte, vgl. hierzu unter 1.3.2) Möglichkeit, einen zutreffenden Bilanzansatz durch einen anderen zutreffenden Bilanzansatz durch Ausnutzung eines Wahlrechts (bspw. durch Bildung oder Auflösung und Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG) zu ersetzen.

Bilanzberichtigung

Man spricht von einer Bilanzberichtigung, wenn ein falscher Bilanzansatz durch einen richtigen ersetzt wird (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in Verbindung mit R 4.4 Abs. 1 EStR). Wenn wegen eines fehlerhaften Bilanzansatzes Steuern verkürzt wurden, so ist die Berichtigung für den Steuerpflichtigen zwingend (§ 153 Abs. 1 Nr. 1 AO). Zeitlich kann die Bilanz jederzeit berichtigt werden, bis die Veranlagung, welche auf der (fehlerhaften) Bilanz beruht, rechtskräftig ist. Wenn die Bilanzberichtigung eines Jahres nach AO nicht mehr möglich ist, muss der falsche Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz des ersten Jahres, das berichtigt werden kann, erfolgswirksam richtig gestellt werden (R 4.4 Abs. 1 3 EStR).

Für die Berichtigung von Abschreibungs-Fehlern ergibt sich Folgendes:

Der Buchhalter muss jene Bilanzen ändern, zu denen die Veranlagung noch nicht bestandskräftig sind. Dies bedeutet also, dass er die Bilanz für 02, welche schon erstellt wurde, zu berichtigen hat, indem er die erforderliche Teilwertabschreibung gewinnmindernd vornimmt (R 4.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Es handelt sich um einen falschen Bilanzansatz in der Bilanz 02, welcher durch einen richtigen Bilanzansatz ersetzt wird, mithin um eine Bilanzberichtigung.

Schema Bilanzberichtigung

Die Bilanzberichtigung kann anhand eines Schemas geprüft werden. Hierzu haben wir ein Lenvideo und anschließend ein passendes Beispiel.

Fehlerhaftigkeit der Vermögensübersicht (Bilanz)

Zum Einstieg in das Thema der Bilanzberichtigung betrachten in folgendem Video die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG.

Voraussetzung des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ist, dass die Vermögensübersicht (Steuerbilanz, vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV) unrichtig ist, mithin den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und/oder den Vorschriften des EStG widerspricht (R 4.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Die Bilanzberichtigung umfasst dabei sämtliche Bilanzpositionen, die hinsichtlich ihres Ansatzes oder der Bewertung fehlerhaft im o.g. Sinne sind (Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens, aRAP, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, pRAP). Eine Bilanzberichtigung liegt aber auch vor, wenn sich eine Gewinnänderung auf die Nicht- oder fehlerhafte Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen bezieht, da sich in diesen Fällen eine sich aus § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals verändert. Damit ist im Ergebnis auch das Eigenkapital selbst Bilanzposten im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG und einer entsprechenden Berichtigung zugänglich (vgl. BFH v. 31.5.2007, BStBl. II 2008, 665). Dies dürfte allerdings nur für den Fall gelten, dass sich die Entnahme und die Einlage selbst auf eine Bilanzposition bezieht und der Fehler im Folgejahr noch vorhanden ist (vgl. BFH v. 17.6.2019, BStBl. II 614, wonach Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten und im Jahr der Enstehung des Aufwands nicht berücksichtigt wurden, nicht im Folgejahr durch Berichtigung der Position Einlagen innerhalb des Kapitalkontos nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgswirksam nachgeholt werden dürfen. Der Grund hierfür wird darin zu sehen sein, dass das Eigenkapital bei der hier vorliegenden Aufwandseinlage nicht verändert ist, weil der Aufwand das Eigenkapital zwar mindert, zugleich aber durch die Einlage erhöht wird).

Die Frage, wann eine Bilanzposition fehlerhaft ist, richtet sich allein nach objektiven Gesichtspunkten (sog. objektiver Fehlerbegriff). Damit ist es unerheblich, ob der Stpfl. bei fristgemäßer Bilanzaufstellung aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns (subjektiv) von der Richtigkeit ausgehen durfte (BFH v. 31.1.2013 - GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317). Folglich kann die Bilanz auch dann fehlerhaft sein, wenn der Stpfl. sich einer (vertrebaren) Rechtsauffassung der Finanzverwaltung oder Rechtsprechung angeschlossen hat, diese sich aber im Nachhinein aufgrund geänderter Rechtsauffassung als unzutreffend erweist. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass Verwaltung und Gerichte nach Art. 3 Abs. 1, 20 Abs. 3, 97 Abs. 1 GG verpflichtet sind, ihrer Entscheidung die objektive Rechtslage zugrunde zu legen.

Rechtsfolgen

Liegen die Voraussetzungen zur Bilanzberichtigung vor, so hat lediglich der Stpfl. die Befugnis, die entsprechende Bilanzposition zu ändern. Eine Korrekur durch das Finanzamt ist folglich unzulässig. Gleichwohl ist das Finanzamt nicht an die vom Stpfl. eingereichte Bilanz gebunden. Hält das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, darf es diese vor dem Hintergrund der §§ 85, 88 AO der Besteuerung nicht zugrunde legen und muss eine eigene Gewinnermittlung durch BV-Vergleich unter Berücksichtigung der zutreffenden Werte (ggf. im Wege der Schätzung nach § 162 AO) vornehmen.

Entsprechend dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er bei einem fehlerhaften Bilanzansatz dem Finanzamt eine berichtigte Bilanz einreichen will oder nicht. Davon zu unterscheiden ist aber die Pflicht des Stpfl., dem Finanzamt entsprechend § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO den Fehler unverzüglich anzuzeigen. Hierzu kann er sich des Mittels der Bilanzberichtigung bedienen, er muss es aber nicht. Ausreichend dürfte auch sein, dem Finanzamt den fehlerhaften Bilanzansatz und die damit in Zusammenhang stehende Gewinnauswirkung schlicht mitzuteilen.

Berichtigung im Fehlerjahr

Ist eine Bilanz fehlerhaft, ist der Bilanzierungsfehler grundsätzlich an der Fehlerquelle, mithin also im Fehlerjahr selbst, zu berichtigen. Das setzt allerdings entsprechend der nunmehr in § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG normierten Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang voraus, dass die entsprechende Steuerfestsetzung in verfahrensrechtlicher Hinsicht einer Änderung noch zugänglich ist. Das ist der Fall, wenn

• die Steuerfestsetzung infolge eines Rechtsmittels (Einspruch, Klage) noch nicht (formell) bestandskräftig geworden ist,
• die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) steht,
• die Steuerfestsetzung bezüglich der Fehlerquelle nach § 165 AO (punktuell) vorläufig ergangen ist oder
• eine Änderungsvorschrift bezüglich der Fehlerquelle nach den §§ 172 ff. AO einschlägig ist (keine materielle Bestandskraft).

Lösung:

Der Fehler ist an der Fehlerquelle, mithin im Jahr 17, erfolgswirksam im Wege der Bilanzberichtigung zu korrigieren.

Berichtigung im ersten noch änderbaren Jahr

Ist eine Berichtigung im Fehlerjahr nicht mehr möglich, weil die Vorschriften der AO eine entsprechende Änderung der betroffenen Steuerfestsetzung nicht erlauben, darf die Bilanz dieses Jahres grundsätzlich wegen § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG nicht berichtigt werden. Mangels gesetzlicher Regelung hat (in Anlehnung an die bisher zum formellen Bilanzenzusammenhang ergangenen Rechtsprechung) die Berichtigung grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres zu erfolgen, dessen Veranlagung nach der AO noch geändert werden kann, sofern der Fehler in der Anfangsbilanz dieses Jahres noch vorhanden ist (vgl. BFH v. 11.2.1998, BStBL. II 1998, 503).

Wie die Bilanzberichtigung in diesen Fällen durchzuführen ist, hängt letztlich von der Fehlerart ab. Denkbar sind hier

1. erfolgswirksame und
2. erfolgsneutrale Fehler.

1. Erfolgswirksame Fehler

Erfolgswirksame Fehler, also Fehler, die sich in den Vorjahren auf den Gewinn ausgewirkt haben, sind grundsätzlich (zur Ausnahme siehe im folgenden Kapitel) in der Schlussbilanz des ersten, nach der AO noch änderbaren Jahres erfolgswirksam richtig zu stellen (vgl. R 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR). Damit wird letztlich die in der Schlussbilanz des Vorjahres vorhandene fehlerhafte Bilanzposition unverändert in die Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres übernommen und erst in der folgenden Schlussbilanz durch entsprechende Buchung berichtigt.

Lösung:

Die Forderung in Höhe von 11.900 € ist in der Schlussbilanz des Jahres 19 erfolgswirksam zu berücksichtigen (vgl. R 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR). Eine Korrektur an der Fehlerquelle im Jahr 18 scheidet aus, weil dieses Jahr nicht mehr nach den Vorschriften der AO änderbar ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG). Auch eine Berichtigung der Anfangsbilanz auf den 1.1.19 scheidet nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs aus. Da die aus der Lieferung resultierende USt-Schuld in Höhe von 1.900 € materiell-rechtlich zwar entstanden (vgl. § 38 AO), letztlich aber mangels Festsetzungsmöglichkeit nicht mehr durchsetzbar ist, entsteht diese wirtschaftlich betrachtet nicht, so dass die Forderung in voller Höhe ergebniswirksam einzubuchen ist.

Beruht die fehlerhafte Bilanzierung auf der fälschlicherweise unterbliebenen Aktivierung von Aufwendungen, die (zu Unrecht) als sofortiger Aufwand behandelt wurde, ist der unrichtige Bilanzansatz ebenfalls erfolgswirksam in der ersten Schlussbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres richtig zu stellen. Diese Reaktivierung des Wirtschaftsguts hat dabei mit dem Wert zu erfolgen, mit dem es bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung in der Bilanz anzusetzen gewesen wäre. Eine Nachholung von in den Vorjahren unterlassener AfA scheidet hingegen aus, weil es sonst zu einer unzulässigen doppelten Aufwandsberücksichtigung kommen würde (der Teil, der nicht reaktiviert wird, ist ja bereits aufwandswirksam berücksichtigt worden).

Lösung:

Steuerbilanziell hätte B den Firmenwert in 18 gem. §§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB, 5 Abs. 1 S. 1, 1. HS., Abs. 2 EStG mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von 200.000 € aktivieren und auf Grundlage des § 7 Abs. 1 S. 3  EStG auf 15 Jahre abschreiben müssen. Eine Berichtigung im Fehlerjahr ist nicht möglich, weil das Jahr 18 materiell bestandskräftig ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG). Die Bilanzberichtigung ist aber erfolgswirksam im ersten nach der AO änderbaren Jahr (hier 19) vorzunehmen, und zwar mit dem Wert, mit dem der Firmenwert bei von vornherein zutreffender Bilanzierung auszuweisen wäre:

Anschaffungskosten 18: 200.000 €, abzüglich zeitanteiliger AfA 18 (12.223 €) = 187.777 €.

Der Firmenwert ist folglich erfolgswirksam in 19 mit 187.777 € zu aktivieren (einzubuchen) und sodann regulär weiter abzuschreiben.

Beruht ein Bilanzierungsfehler hingegen auf einem AfA-Fehler, weil wegen Zugrundelegung eines falschen AfA-Satzes entweder zu viel oder zu wenig abgeschrieben wurde, unterbleibt eine Korrektur in Gestalt einer einmaligen Reaktivierung (der zuviel in Anspruch genommenen AfA) bzw. zusätzlichen Abschreibung (der zu wenig in Anspruch genommenen AfA).

Wurde in Vorjahren versehentlich zu wenig AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur vielmehr dadurch, dass (vgl. auch H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA" EStH):

• bei der Inanspruchnahme von linearer AfA (§ 7 Abs. 1, Abs. 4 S. 2 EStG) der zu hohe Restbuchwert auf die verbliebene (Rest-)Nutzungsdauer und

• bei der Inanspruchnahme degressiver AfA (§ 7 Abs. 2 EStG) der zutreffende degressive AfA-Satz auf den zu hohen Restbuchwert angewendet wird

• Ist dagegen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu niedrig in Anspruch genommen worden, ist die AfA ab dem ersten offenen Jahr von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder im Falle der Einlage vom Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) und dem für das Gebäude einschlägigen Abschreibungsprozentsatz vorzunehmen, so dass sich der Fehler durch eine längere Abschreibungszeit neutralisiert.

Lösung:

Die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG berechnet sich im Jahre 21 nach dem (zu hohen) Restbuchwert und der verbliebenen Restnutzungsdauer von 6 Jahren. AfA 21: 70.000 €/6 = 11.667 €.

Lösung:

Der zutreffende AfA-Satz beträgt gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3%. Die jährliche AfA beträgt ab 21 unter Berücksichtigung dieses AfA-Satzes 3% v. 500.000 € = 15.000 €.

Wurde in Vorjahren zu viel AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur entsprechend, ohne dass es zu einer Minderung der AfA-BMG kommt (vgl. H 7.4 "Unterlassene oder überhöhe AfA", 2. Spiegelstrich EStH).

Sofern in den Vorjahren allerdings zu wenig AfA infolge einer zu niedrigen AfA-Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen wurde, ist die Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres gewinnneutral zu berichtigen, indem der zutreffende höhere Anfangswert gekürzt um die tatsächlich vorgenommenen Absetzungsbeträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. H 4.4 "Bilanzberichtigung" 4. Spiegelstrich EStH). Die weitere AfA ist dann bei Gebäuden, die typisiert nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG abgeschrieben werden, nach dem ursprünglichen Anfangswert zu bemessen. Sofern das betroffene Wirtschaftsgut entsprechend seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben wird, ist der korrigierte Wert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (vgl. unten).

2. Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler

Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler, also solche, die sich im Fehlerjahr nicht auf das steuerliche Ergebnis ausgewirkt haben, dürfen entsprechend BFH v. 27.3.1962, BStBl. III 1962, 273 auch dann an der Fehlerquelle (also im Fehlerjahr) berichtigt werden, wenn das Fehlerjahr materiell bestandskräftig und damit nicht mehr nach der AO änderbar ist. Dies dürfte auch unter Berücksichtigung der Regelung des § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG gelten. Denn durch die Erfolgsneutralität des Fehlers kann dieser keine Auswirkung auf die bestandskräftige Steuerfestsetzung haben (vgl. auch H 4.4 "Berichtigung einer Bilanz [...]" 1. Spiegelstrich EStH). Ein Verstoß gegen § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG liegt damit nicht vor.

Aus Vereinfachungsgründen dürfte es aber zulässig sein, die erfolgsneutrale Berichtigung nicht im Fehlerjahr, sondern erst im ersten nach der AO noch änderbaren Jahr vorzunehmen. Die Berichtigung erfolgt dann technisch in der Anfangsbilanz mittels Buchung über das Kapital (so auch der VIII. Senat des BFH, vgl. BFH v. 29.10.91, BStBl. II 1992, 512). Dies stellt auch keine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs dar, weil bei Berichtigung an der Fehlerquelle der korrigierte Bilanzansatz aus dem Fehlerjahr in die Folgejahre "transportiert" und dann über den Bilanzenzusammenhang (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) auch in der Eröffnungsbilanz des ersten offenen Jahres ausgewiesen werden würde (a. A. BFH v. 6.8.1998, BStBl. II 1999, 14).

Lösung:

Das Grundstück ist zwingend von Beginn an dem Privatvermögen zuzuordnen. Der erfolgsneutrale Fehler könnte bereits in 17 korrigiert werden. Aus Vereinfachungsgründen ist es aber zulässig, die Berichtigung erfolgsneutral über das Kapital in der Anfangsbilanz des Jahres 20 vorzunehmen. Das Grundstück ist mithin gegen Kapital mit 100.000 € auszubuchen (nicht 120.000 €, da keine Entnahme).

Lösung:

Die Maschine ist erfolgsneutral im Jahr 20 in der Anfangsbilanz zu aktivieren, und zwar mit dem Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei zutreffender Bilanzierung anzusetzen gewesen wäre (AK 19: 50.000 €, abzüglich anteiliger AfA 19 in Höhe von 5.000 € = Restbuchwert 31.12.19: 45.000 €). Die in 19 nicht in Anspruch genommene AfA kann nicht mehr nachgeholt werden. Die weitere AfA ab dem Jahr 20 bemisst sich nach dem Restbuchwert und der Restnutzungsdauer von 4,5 Jahren (45.000 €/4,5 = 10.000 €).

Lösung:

Der PKW ist zwingend dem Privatvermögen zuzuordnen. Infolgedessen ist der PKW in der Anfangsbilanz des Jahres 20 erfolgsneutral mit dem Restbuchwert von 90.000 € auszubuchen. Die in 19 zu Unrecht in Anspruch genommene AfA in Höhe von 10.000 € kann nicht mehr korrigiert werden, da das Jahr 19 materiell bestandskräftig ist.

Lösung:

Die Maschine ist in der Anfangsbilanz 20 mit den um den tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungsbetrag (4.000 €) verminderten zutreffenden Anschaffungskosten (50.000 €), mithin also mit 46.000 €, zu aktivieren. Der Wert der Maschine ist somit erfolgsneutral auf den 1.1.20 um 10.000 € zu erhöhen. Die weitere AfA bemisst sich nach dem Restbuchwert (46.000 €) / Restnutzungsdauer (4,5 Jahre) = 10.223 € im Jahr 20.

Zeitpunkt der Bilanzberichtigung, zusammenfassender Überblick

Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs

Hat der Stpfl. vorsätzlich einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt, um in folgenden Besteuerungszeiträumen ungerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, ist abweichend von den bisher dargestellten Grundsätzen zur Bilanzberichtigung unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs der Fehler erfolgsneutral in der Anfangsbilanz des ersten, nach der AO noch änderbaren Jahres richtig zu stellen (vgl. H 4.4 "Berichtigung einer Bilanz [...]" 2. Spiegelstrich EStH). Dies hat zur Folge, dass zu Lasten des Stpfl. der Totalgewinn endgültig erhöht bleibt. Begründet wird diese Abweichung mit einem Verstoß gegen den auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB). Der Stpfl., der sich selbst nicht redlich verhält und bewusst Wirtschaftsgüter falsch bilanziert, um hieraus nicht gerechtfertigte künftige Steuervorteile zu erlangen, ist selbst nicht schutzbedürftig.

Lösung:

Die Rückstellung ist unter Durchbrechung des Bilanzenzusammehangs in der Anfangsbilanz des Jahres 20 erfolgsneutral mit 100.000 € gegen Kapital einzubuchen. Hierdurch kommt es zu Lasten des Stpfl. zu einem abweichenden (zu hohen) Totalgewinn, der jedoch wegen Verstoß gegen Treu und Glauben gerechtfertigt ist.

Bilanzänderung

Gemäß § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist darüber hinaus eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

Aus der einleitenden Formulierung "Darüber hinaus" ergibt sich, dass es hier in Abgrenzung zu § 4 Abs. 2 S. 1 EStG gerade nicht um die Korrektur eines falschen Bilanzansatzes geht. Gegenstand des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist vielmehr der Ersatz eines richtigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls richtigen Bilanzansatz. Diese Änderungsmöglichkeit steht allerdings sowohl bezogen auf die Tatbestandsvoraussetzungen als auch auf die Rechtsfolgen in einem Abhängigkeitsverhältnis zur Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG.

Voraussetzung für die Änderungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG ist nämlich, dass

1. dem Stpfl. überhaupt ein (handels- oder steuerliches) Ansatz- oder Bewertungswahlrecht zusteht und
2. die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht. 

Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine Bilanzänderung dem Grunde nach zulässig, wird aber der Höhe nach beschränkt auf die Auswirkung, welche die Bilanzberichtigung auf den Gewinn hat. Die Bilanzberichtigung steckt folglich den betragsmäßigen Höchstrahmen, bis zu der eine Bilanzänderung zulässig ist.

Zur Bilanzänderung betrachten wir folgendes Lernvideo.

Ansatz- und Bewertungswahlrechte

Eine Bilanzänderung erfordert den Ersatz einer zulässigen Bilanzposition durch eine andere zulässige Bilanzposition. Dem Steuerpflichtigen muss mithin ein steuerrechtliches Wahlrecht zustehen, von dem er zunächst Gebrauch gemacht hat und nunmehr anders ausüben möchte.

Als Wahlrecht kommen insbesondere in Betracht

• Rücklagenbildung nach § 6b EStG,
  
  
• Übertragung von in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellte stille Reserve auf ein nach § 6b EStG begünstigtes Wirtschaftsgut,
  
  
• Bildung einer Rücklage nach R 6.6 Abs. 4 EStR (Rücklage für Ersatzbeschaffung),
  
  
• Erfolgsneutrale Übertragung eines Zuschusses nach R 6.5 EStR,
  
  
• Inanspruchnahme der Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG,
  
  
• Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG,
  
  
• Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung gem. § 7g EStG,
  
  
• Wechsel von linearer zu degressiver AfA,
  
  
• Inanspruchnahme einer Teilwert-Abschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung.

Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung

Eine Bilanzänderung muss grundsätzlich in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehen. Regelmäßig wird es daher um Sachverhalte gehen, in denen es aufgrund einer beim Steuerpflichtigen durchgeführten Außenprüfung (§§ 193 ff. AO) zu Gewinnänderungen infolge Korrektur falscher Bilanzpositionen kommt und der Steuerpflichtige nunmehr zur Eliminierung dieser Gewinnänderungen eine Bilanzänderung für das jeweilige Prüfungsjahr begehrt.

Ein enger zeitlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung erfordert, dass die Bilanzänderung unverzüglich, also ohne schuldhaftes Zögern, nach einer Bilanzberichtigung durchgeführt (vgl. R 4.4 Abs. 2 S. 5 EStR). Was das konkret bedeutet, dürfte maßgebeblich von den Umständen des Einzelfalles abhängen. Übernimmt der Stpfl. einvernehmlich lediglich eine von dem Finanzamt vorgenomme Berichtigung einer Bilanzposition, wird erwartet werden dürfen, dass die Bilanzänderung zeitnah im Sinne von einigen wenigen Wochen zu erfolgen hat. Umgekehrt dürfte es sachgerecht sein, im Falle der Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen die vom Finanzamt vorgenommene Bilanzberichtigung eine Bilanzänderung auch noch im außergerichtlichen bzw. gerichtlichen Verfahren für zulässig zu erachten (vgl. BFH v. 17.7.2008, BStBl. II 2008, 924).

 Ein enger sachlicher Zusammenhang erfordert über die zeitliche Komponente hinaus, dass sich Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auf dieselbe Bilanz beziehen. Nicht erforderlich ist folglich, dass sich Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auf dieselbe Bilanzposition beziehen (vgl. R 4.4 Abs. 2 S. 5 EStR).

Änderungsrahmen

Neben der zeitlichen und sachlichen Abhängigkeit von einer zuvor durchgeführten Bilanzberichtigung hängt die Bilanzänderung auch betragsmäßig von der Bilanzberichtigung ab. Denn die Bilanzänderung in einem Wirtschaftsjahr ist auf die Gewinnauswirkung beschränkt, welche die Bilanzberichtigung derselben Bilanz dieses Wirtschaftsjahrs nach sich zieht. Der maximale Änderungsumfang der Bilanzänderung wird folglich von der zuvor durchgeführten Bilanzberichtigung bestimmt.

Lösung:

Die Bilanzberichtigung führt insgesamt zu einer Gewinnerhöhung von 48.800 € (Gewinn + 50.000 € wegen Behandlung als Sofortaufwand; Gewinn ./. 1.200 € wegen erhöhter AfA [3% v. 40.000 €]). Auf diesen Betrag ist die Bilanzänderung beschränkt, so dass die erfolgswirksame Bildung der Rücklage nach § 6b EStG auf 48.800 € beschränkt ist.

Anpassung des Anfangskapitals, Herstellung des Bilanzenzusammenhangs

Außenprüfungen (§§ 193 ff. AO) erstrecken sich regelmäßig auf Veranlagungszeiträume, die in der Vergangenheit liegen und folglich abgeschlossen sind. Kommt es im Prüfungszeitraum zur Berichtigung falscher Bilanzpositionen (und ggf. damit in Zusammenhang stehenden Bilanzänderungen), werden diese von dem Außenprüfer in der Schlussbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres korrigiert. Innerhalb des Prüfungszeitraums werden die korrigierten Bilanzpositionen dabei zur Wahrung des Bilanzenzusammenhangs (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) bereits vom Prüfer selbst mittels sog. Kapitalangleichungsbuchungen in das nächste Jahr vorgetragen.

Da das erste Wirtschaftsjahr nach dem Prüfungszeitraum aber regelmäßig selbst in der Vergangenheit liegt und sich die bisherigen (unrichtigen) Bilanzansätze somit auch in dem ersten Jahr nach dem Prüfungszeitraum wiederfinden, müssen die korrigierten Bilanzansätze vom Steuerpflichtigen selbst den Ergebnissen der Außenprüfung angepasst werden. Dies geschieht durch Berichtigung der Anfangsbestände der aktiven/passiven Bestandskonten und des Kapitalkontos durch entsprechende Kapitalangleichungsbuchungen. Der Steuerpflichtige hat somit Kapitalangleichungsbuchungen nur für die korrigierten Bilanzpositionen der letzten Prüferbilanz vorzunehmen. Hierdurch gleicht er die (bisher fehlerhaften) Bilansansätze seiner Eröffungsbilanz den zutreffenden (korrigierten) Bilanzansätzen der Außenprüfung an und stellt zugleich den nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, § 4 Abs. 1 S. 1 EStG notwendigen Bilanzenzusammenhang wieder her.

Die Kapitalangleichungsbuchung erfolgt dabei in der Eröffungsbilanz des dem letzten Prüfungsjahr folgenden Wirtschaftsjahres erfolgsneutral über das Kapitalkonto (Positives Wirtschaftsgut an Kapital; Kapital an Negatives Wirtschaftsgut).

Lösung:

Im Jahr 18 erhöht sich infolge der Entnahme der Gewinn und damit das Kapital um 1.000 €, zugleich mindert die Bruttoentnahme in Höhe von 1.190 € (vgl. § 12 Nr. 3 EStG) das Betriebsvermögen, so dass das Kapital am 31.12.18 mit ./. 190 auszuweisen ist. Zugleich ist eine Umsatzsteuerschuld in Höhe von 190 € auszuweisen, da es sich bei der ertragsteuerlichen Entnahme um eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Wertgabe im Sinne des § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG handelt.

Da das Jahr 19 steuerlich entsprechend zu würdigen ist, ergibt sich unter Berücksichtigung eines Kapitalvortrags auf den 1.1.19 (./. 190) ein Kapital am 31.12.19 von 380 € und eine Umsatzsteuerschuld von 380 €.

Notwendige Kapitalangleichungsbuchung auf den 1.1.20:

Kapital 1.1. 380 € an Umsatzsteuer 380 €.

Ist der Bilanzenzusammenhang bei einer Personengesellschaft herzustellen, sind

• Kapitalangleichungen, die auf einer Gewinnänderung beruhen, auf den Kapitalkonten der Gesellschafter in dem nach dem Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verhältnis durchzuführen,
• Kapitalangleichungen, die auf einer Entnahme oder Einlage beruhen, auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters vorzunehmen, welchem die Entnahme/Einlage zuzurechnen ist.

Sofern Kapitalangleichungen im Sonderbereich eines Gesellschafters vorzunehmen sind, gelten die oben dargestellten Grundsätze.

Wiederholungsfragen

Selbstkontrolle (Aufgabe 1)

Beim Einzelgewerbetreibenden Friedel Freudel aus Bonn, dessen Einkommensteuerveranlagung für 01 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchgeführt wurde, wird im Kalenderjahr 02 eine Außenprüfung durchgeführt. Dabei kam es zu folgenden Feststellungen:

• ein unbebautes Grundstück, das im Alleineigentum der Ehefrau von Friedel steht, ist mit den Anschaffungskosten von 50.000 € aktiviert worden,
• in der Bilanz zum 31.12. des Jahres 01 wurde der Warenbestand als Folge einer unzulässigen Teilwertabschreibung um 60.000 € zu niedrig bewertet,
• Friedel hat ein von ihm im Januar 01 für 50.000 € erworbenes unbebautes Grundstück nicht bilanziert, obwohl er dieses seit Anschaffung als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzt.

Lösung (Aufgabe 1)

Ein Bilanzansatz ist unzulässig, wenn er objektiv, also dem Grunde oder der Höhe nach gegen zwingende einkommensteuerliche oder handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften verstößt (= objektiver Fehlerbegriff). Insofern kommt es auch bei Verstößen gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), die nach § 5 Abs. 1 EStG zu beachten sind zu fehlerhaften Bilanzansätzen, welche zu berichtigen sind. Es kommt zu einer Bilanzberichtigung, wenn Bilanzpositionen überhaupt nicht oder aber falsch angesetzt wurden. Der Bilanzierungsfehler kann darin bestehen, dass

• ein Wirtschaftsgut in der Bilanz zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen wird,
• dass ein Wirtschaftsgut des notwendigen Privatvermögens als Betriebsvermögen ausgewiesen wird,
• dass ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht in der Bilanz ausgewiesen wird.

Die Bilanz des Friedel zum 31.12. des Jahres 01 muss berichtigt werden: 

Der Warenbestand muss um 60.000 € höher angesetzt werden. Die Gewinnerhöhung beträgt also 60.000 €. Das im Eigentum der Ehefrau ist erfolgsneutral auszubuchen: Gewinnauswirkung 0 €. Der im Eigentum des Friedel stehende Lagerplatz ist mit seinen Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 € zu aktivieren, die Gewinnauswirkung liegt bei 0 €.
Insgesamt war die Position „Grundstücke“ in der eingereichten Bilanz zwar zutreffend, trotzdem lagen zwei fehlerhafte Bilanzansätze vor.