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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung

Anschaffungskosten - Erwerb von Wirtschaftsgütern

Bewertung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern

Merke

Hier klicken zum AusklappenLERNZIELE: Nachdem nun klargeworden ist, ob (!) ein Wirtschaftsgut Eingang in die Bilanz findet, sollten Sie nun verstehen, in welcher Höhe (!) es aufgenommen wird. Hierbei spielen eine Rolle:
  • Anschaffungskosten, 
  • Herstellungskosten, 
  • der Teilwert, 
  • Bewertungsvereinfachungsverfahren und 
  • Absetzungen für Abnutzung.

Handelsrechtliche und steuerliche Bewertung

Sie sollten zwischen der

  • handelsrechtlichen und der
  • steuerlichen

Bewertung unterscheiden.

Die handelsrechtliche Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 HGB und § 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB.

Steuerliche Bewertung nach § 6 EStG

Für die steuerliche Bewertung hingegen müssen Sie den § 6 EStG beherrschen. Neben dem § 6 EStG können auch die genannten Richtlinien zur Klärung beitragen. R 6.2 EStR für Anschaffungskosten und R 6.3 EStR für Herstellungskosten.

Hier ein Überblick zum § 6 EStG.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenÜberblick über § 6 EStG 
§ 6 Abs. 1 EStG gilt für Bilanzierende, also nicht für Einnahmen-Überschussrechner.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG: anschaffungsnahe Herstellungskosten
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Grund und Boden, Beteiligungen und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens 
§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG: LIFO-Verfahren für Bilanzierende nach § 5 EStG
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG: Verbindlichkeiten
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG: Rückstellungen
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG: Entnahmen, insb. private Kfz-Nutzung
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG: Einlagen
§ 6 Abs. 2 EStG: geringwertige Wirtschaftsgüter
§ 6 Abs. 2a EStG: Poolabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter
§ 6 Abs. 3 und Abs. 4 EStG: unentgeltliche Übertragung
§ 6 Abs. 5 EStG: Überführung zwischen verschiedenen Betriebsvermögen
§ 6 Abs. 6 EStG: Tauschgeschäft.

Berechnung der Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB

Für erworbene Wirtschaftsgüter gilt das Prinzip, dass diese zu Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 EStG). zu aktivieren sind. Unter Anschaffungskosten versteht man nach § 255 Abs. 1 HGB folgende vier Positionen:

Kaufpreis (meistens ohne Mehrwertsteuer, d.h. netto)
- abzüglich Anschaffungspreisminderungen
+ zzgl. Anschaffungsnebenkosten
+ zzgl. nachträglichen Anschaffungskosten.
= Anschaffungskosten

Merke

Hier klicken zum AusklappenEntscheidend ist, dass nur und ausschließlich Einzelkosten zu den Anschaffungskosten zählen (§ 255 Abs. 1, 1 letzter Halbsatz, HGB). Das bedeutet insbesondere, dass Gemeinkosten (die also nicht einzeln dem Kostenträger zugeordnet werden können) nicht zu den Anschaffungskosten zählen. Hierunter fallen nach unserer Ansicht insbesondere die so genannten Boni, die nicht einzeln dem Vermögensgegenstand zuordenbar sind und daher nicht Bestandteil der Anschaffungskosten sein können.

Kommen wir zu den einzelnen Positionen der Anschaffungskosten. Ausgangspunkt der Anschaffungskosten bildet der Kaufpreis. Die meist anfallende Umsatzsteuer ist abzuziehen, sofern es sich um ein mehrwertsteuerabzugsberechtigtes Unternehmen handelt. Unternehmen, die die Mehrwertsteuer nicht abziehen dürfen, müssen daher den Bruttobetrag ansetzen und nicht den Nettobetrag. In den meisten Fällen ist es jedoch so, dass lediglich der Nettobetrag zum Zuge kommt und beim Kaufpreis daher die Mehrwertsteuer rausgerechnet werden muss.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie (vorsteuerungsberechtigte) X-AG kauft eine Maschine zum Bruttopreis von 1.190 €.

Als Kaufpreis, der Ausgangspunkt für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist, gilt damit lediglich 1.190:1,19 = 1.000 €.

Anschaffungspreisminderungen nach § 255 Abs. 1 HGB

Zum zweiten Punkt, den Anschaffungspreisminderungen. Zu den Anschaffungspreisminderungen werden

  • Rabatte,
  • Boni und
  • Skonti

gerechnet.

Verdeckte Preisnachlässe liegen dann vor, wenn ein beim Erwerb des neuen Wirtschaftsguts hingegebenes gebrauchtes Wirtschaftsgut mit einem höheren als dem gemeinen Wert (beim Regelversteuerer im Sinne des UStG abzüglich Umsatzsteuer vergleiche dazu auch A 10.5 Abs. 4 UStAE) angerechnet wird. Sie mindern die Anschaffungskosten, § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB ist in diesem Fall ebenfalls anwendbar ist.

Rabatte mindern den Nettoverkaufspreis und bilden deshalb einen Abzugsposten.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenAuf die oben erwähnte Maschine zum Bruttowert von 1.190 € wird ein 10%-iger Rabatt gewährt. Wie hoch sind die Anschaffungspreisminderungen?

Der Anschaffungspreis ist, wie oben bereits erwähnt, netto 1.190:1,19 = 1.000 €. Hiervon sind wegen des ausgesprochenen Rabatts 10 % von 1.000 €, also 100 € Rabatt, abzuziehen. Es verbleiben also 900 €. Ein Skonto beinhaltet das Recht, vom Verkaufspreis einen bestimmten Betrag abzuziehen, wenn man innerhalb einer bestimmten Frist bezahlt.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenAuf den Nettoverkaufspreis nach Rabatt bei der oben erwähnten Maschine wird ein Skonto von 2 % bei Zahlung innerhalb von zehn Tagen gewährt, ansonsten ist der Nettoverkaufspreis nach Rabatt innerhalb von 30 Tagen fällig. Wie hoch ist der Skonto?

Es liegt ein Skonto vor in Höhe von 0,02∙900 € = 18 €. Da die Nichtinanspruchnahme eines Skontos ein sehr teurer Lieferantenkredit ist, sollte der Skonto in Anspruch genommen werden. Von daher erscheint es plausibel, einen Skonto auch bilanztechnisch vom Nettoverkaufspreis abzuziehen und nur den nach Skontoabzug niedrigeren Wert (zuzüglich eventuell anfallender Anschaffungsnebenkosten) zu aktivieren.

Zum dritten Punkt, nämlich den Boni, ist folgendes zu sagen: Ein Bonus wird nicht auf einen einzelnen Vermögensgegenstand, der verkauft wird, gewährt, sondern einem „guten Kunden“ generell eingeräumt.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDa die Müller-AG langjähriger Kunde der X-AG ist, darf sie die oben erwähnte Maschine zusätzlich zum gewährten Rabatt von 10 % abzüglich eines Treuebonus für langjährig gute Zusammenarbeit in Höhe von 5 % beziehen.

Der 5 % Bonus bezieht sich auf den Preis nach Rabatt und nach Skonto, d.h. auf 900 – 18 = 882 €. Von diesen 882 € werden also 5 % berechnet, d.h. 0,05·882 = 44,10. Die Müller-AG erwirbt also die Maschine zu einem Preis von 900 – 18 - 44,1 = 837,90 €. Problematisch am Abzug des Bonus ist jedoch die Formulierung in § 255 Abs. 1, 1 letzter Halbsatz HGB. Hiernach dürfen nur einzeln zurechenbare Kosten (= Einzelkosten) als Anschaffungskosten gelten.

Da ein Bonus im Gegensatz zum Rabatt aber gerade nicht dem Vermögensgegenstand einzeln zuordenbar ist, sondern lediglich dem Käufer generell für mehrere Vermögensgegenstände gewährt wird, handelt es sich bei einem Bonus gerade nicht um Einzelkosten, sondern im Rahmen der Zuordnung zum einzelnen Vermögensgegenstand gerade nur um Gemeinkosten.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDaher dürfen nach unserer Ansicht Boni nicht vom Nettoanschaffungspreis abgezogen werden, die einzig zulässigen Anschaffungspreisminderungen sind deswegen
  • Rabatte
  • Skonti.

Anschaffungsnebenkosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB

Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB jene Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand in seinen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierzu zählen beispielsweise

  • Fundamentierungskosten,
  • Versicherungen,
  • Frachtgebühren usw.

Die Anschaffungsnebenkosten machen oftmals einen nicht unerheblichen Teil der Anschaffungskosten insgesamt aus. Auch sie sind grundsätzlich netto zu buchen (soweit die bilanzierende Unternehmung zum Vorsteuerabzug berechtigt ist).

Die eigene Arbeitsleistung bei der Beschaffung der Wirtschaftsgüter ist bei der Ermittlung der Anschaffungskosten unbeachtlich vergleiche hierzu auch H 6.3 EStH, „kalkulatorische Kosten“.

Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB

Bei den nachträglichen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB handelt es sich um Kosten, die nach dem Kauf entstehen (im Gegensatz zu den Anschaffungsnebenkosten die mit dem Kaufakt verbunden sind). Wichtig ist aber, dass die nachträglichen Anschaffungskosten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu dem Akt der Anschaffung stehen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-GmbH kauft einen Computer im Wert von 2.000 €, sechs Monate nach Anschaffung wird zusätzlich eine Grafikkarte angeschafft und in den Computer eingebaut. Der Kaufpreis für die Grafikkarte beträgt 500 €. Muss diese einzeln aktiviert werden, oder erhöht sie als nachträgliche Anschaffungskosten die gesamten Anschaffungskosten des Computers?

Da die Anschaffung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zum Kauf steht und sie die Gebrauchsfähigkeit des Computers, d.h. dessen Substanz, drastisch erhöht, ist die Grafikkarte im Rahmen nachträglicher Anschaffungskosten zu buchen.

Nachträgliche Anschaffungskosten (und auch nachträgliche !Herstellungskosten!) sind dem letzten Buchwert hinzuzurechnen, wenn es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt. Man erhält also einen neuen Restwert, welcher dann über die noch verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen ist (R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR). Die Restnutzungsdauer ist unter Berücksichtigung des Zustandes des Wirtschaftsgutes neu zu schätzen.

Merke

Hier klicken zum AusklappenIm Jahr der Entstehung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind diese aus Vereinfachungsgründen so zu berücksichtigen, als wären sie zu Beginn des Jahres aufgewendet worden (R 7.4 Abs. 9 Satz 3 EStR).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenAm 2.1. des Jahres 01 wird eine Maschine angeschafft für Anschaffungskosten in Höhe von 5.000 €. Die Abschreibung erfolgt über zehn Jahre. Am 5.4. des Jahres 02 wird ein Zusatzteil für 900 € angeschafft, wobei die Kosten hierfür als nachträgliche Anschaffungskosten anzusehen sind.

Anfänglich berechnen sich die Abschreibungsbeträge als 5.000/10 = 500 €. Der vorläufige Restbuchwert am 31.12. des Jahres 01 liegt damit bei 4.500 €. Die nachträglichen Anschaffungskosten von 900 € sind nun diesem Restbuchwert zuzurechnen, die Abschreibungsbasis für die verbleibenden neun Jahre lautet damit 4500 + 900 = 5.400 €. Man erhält also in den letzten neun Jahren eine Abschreibung von 5.400/9 = 600 €.

Erwerb von Wirtschaftsgütern im Wege einer Zwangsversteigerung

Wird ein Grundstück im Wege der Zwangsversteigerung erworben, so gehören nicht nur das Bargebot und die Grunderwerbsteuer, sondern neben den bestehenbleibenden Rechten auch die nicht ausgebotenen, nachrangigen Grundpfandrechte des Ersteigerers zu den Anschaffungskosten, soweit ihr Wert durch den Wert des ersteigerten Grundstücks gedeckt ist.

Alle anderen Verpflichtungen, die der Ersteigerer gegenüber dem Schuldner oder Dritten im Zusammenhang mit der Versteigerung übernimmt, zählen ebenfalls zu den Anschaffungskosten; so BStBl II 1971, S. 325 für Verpflichtungen aus Mietvorauszahlungen, die der Voreigentümer von Mietern vereinnahmt hatte, H 6.2 „Zwangsversteigerung“ EStH.

Erwerb von Wirtschaftsgütern gegen Renten- und Ratenverpflichtungen

Die Anschaffungskosten bestehen aus dem Renten- bzw. Ratenbarwert zuzüglich eventueller Erwerbsnebenkosten. Maßgebend ist der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Barwert im Zeitpunkt des Erwerbs, hilfsweise auch der nach §§ 12 ff. BewG ermittelteBarwert siehe hierzu R 6.2 Satz 1 und Satz 2 EStR.

Im Fall einer Rentenverpflichtung führen später wirksam werdende Wertsicherungs- oder Spannungsklauseln ebenso wenig zu einer Änderung der ursprünglichen Anschaffungskosten wie der Wegfall der Verpflichtung durch Tod des Rentenberechtigten.

Ermittlung der Anschaffungskosten beim Renten-, aber auch beim Ratenkauf!

Rentenkauf

Der Kauf einzelner Wirtschaftsgüter oder sogenannten Sachgesamtheiten wie ganze Betriebe, Teilbetriebe,
Mitunternehmeranteile gegen eine beispielsweise lebenslange Rentenverpflichtung ist bei Steuerpflichtigen, die
Einkünfte der ersten drei Gewinneinkunftsarten erzielen, wie folgt zu behandeln:

  1. Ansatz der Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter mit einem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Barwert sowohl in der Steuer- als auch in der Handelsbilanz (Beck`scher Bilanzkommentar Rz 183 ff. zu § 253 HGB), alternativ mit dem Rentenbarwert nach dem Bewertungsgesetz (§§ 12 ff. BewG), also u.a. der aktuellen Tabelle/Anlage zu § 14 BewG, Beck’sche Steuererlasse Nr. 200, § 14/1 bzw. § 14/2 berechnet siehe hierzu R 6.2 Satz 1 und H 6.2 „Rentenverpflichtung“ EStR.
  2. Die aktivierten Wirtschaftsgüter und die passivierte Rentenverpflichtung entwickeln eine Individualität, das bedeutet:
    1. Die nachträgliche Erhöhung der Rentenverpflichtung wegen Wirksamwerdens einer vereinbarten Wertsicherungs- oder Spannungsklausel führt zu keiner nachträglichen Erhöhung der ursprünglichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter.
    2. Der Wegfall der Rentenverpflichtung beispielsweise durch Tod des Rentenberechtigten
      führt ebenfalls zu keiner Änderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bei den aktivierten Wirtschaftsgütern.
    3. Vielmehr sind alle Veränderungen der Rentenverpflichtung als Aufwand oder
      Ertrag zu behandeln.
    4. Die Rentenzahlungen sind grundsätzlich in einen erfolgsneutralen Tilgungs- und
      einen erfolgswirksamen Zinsanteil aufzuteilen.
    5. Dies ergibt sich, wenn die gesamten Rentenzahlungen eines Wirtschaftsjahres als Aufwand gebucht werden und in Höhe des Barwertunterschieds für die Rentenverpflichtung am Anfang und am Ende des Wj’es (also die Tilgung) ein Ertrag (in Form der Minderung des gebuchten Rentenaufwands) ausgewiesen wird. Selbstverständlich kann sich bei Wirksamwerden einer Sicherungsklausel ausnahmsweise keine Tilgung, sondern vielmehr eine Erhöhung der
      Rentenverpflichtung ergeben. Diese stellt dann über die Rentenzahlungen hinausgehenden zusätzlichen Aufwand dar.
    6. Bei Wegfall der Rentenverpflichtung steht den noch tatsächlich geleisteten Zahlungen (Aufwand) ein Ertrag in Höhe der weggefallenen Barwerts am Anfang des Wirtschaftsjahres gegenüber.
  3. Ansatz einer Rentenverbindlichkeit in gleicher Höhe auf der Passivseite der Bilanz
    Buchungssatz:

 

Wirtschaftsgut 150.000 €   
Wirtschaftsgut 250.000 €   
Wirtschaftsgut 350.000 €anLeibrente (Kaufpreis)150.000 €

Bei Rentenzahlungen ergeben sich folgende Anschaffungskosten für den Erwerber:

Ratenkauf

Beim Erwerb von Wirtschaftsgütern gegen Kaufpreisraten ohne gesonderte Zinsvereinbarung sind die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zwingend mit dem Barwert der Ratenschuld anzusetzen, vgl. Sie auch R 6.2 Satz 2 EStR und Rz 66 f. des Beck´schen Bilanzkommentars zu § 253 HGB.

Anschaffungskosten im Wege eines Tauschgeschäftes

Beim Tausch sind die Vorschriften zum Kaufvertrag anzuwenden siehe hierzu § 480 BGB.

Es handelt sich jeweils um ein Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Aus der Veräußerung hat der buchführungspflichtige Gewerbetreibende steuerlich die stillen Reserven aufzudecken, da der Tausch mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist; siehe hierzu § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG.

Hinweis: Beim Tausch von Anlagevermögen zwischen Kaufleuten ist der Bilanzierende handelsrechtlich nicht gezwungen die stillen Reserven aufzudecken. Es besteht ein Wahlrecht hinsichtlich des anzusetzenden Werts in der Handelsbilanz:

  1. Zeitwert
  2. Buchwert
  3. erfolgsneutraler Wert (= Buchwert zuzüglich Steueraufwand)

Im Fall a), der eingetausche Gegenstand wird zum Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes, höchstens zum vorsichtig geschätzten Zeitwert des eingetauschten Gegenstandes bewertet.

Im Fall c) ist es so, dass der Vorgang erfolgsneutral abläuft, da Betriebsvermögensminderungen in Form des abgehenden Buchwerts und des Steueraufwands vorhanden sind (Aufdeckung der stillen Reserven); diesen steht die gleichhohe Betriebsvermögensmehrung des Zugangs, zusammengesetzt aus dem Buchwert und dem Steueraufwand, gegenüber.

Für die Steuerbilanz sind die Anschaffungskosten beim Tausch zwingend zum gemeinen Wert nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zu ermitteln. Dabei gilt „alles“, was der Steuerpflichtige aufwendet, als Anschaffungskosten. Für das hingegebene Wirtschaftsgut wird der gemeine Wert siehe hierzu § 9 BewG angesetzt. Automatisch sind durch diese Regelung auch zwingend die stillen Reserven aufzulösen.

Die folgende Abbildung fasst die Anschaffungskosten für das erhaltene Wirtschaftsgut zusammen: