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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung

Arten von Rückstellungen

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Bei Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten spricht mehr dafür als dagegen, dass es im folgenden Geschäftsjahr zu einer Aufwendung kommen wird. Nach dem Imparitätsprinzip, nach dem Verluste zu antizipieren sind (Gewinne jedoch nach dem Realisationsprinzip nicht) müssen diese Aufwendungen der Zukunft heute bereits als Verlust geltend gemacht werden. Beispiele für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind:

  • Prozessrückstellungen

  • Pensionsrückstellungen

  • Rückstellungen für Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung.

Das oben erwähnte Beispiel des Kunden, der die Unternehmung wegen des Schadens verklagt, zeigt sehr gut die Essenz von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Rückstellungen im Allgemeinen, nämlich die Vorwegnahme (= Antizipation) von Verlusten. Obwohl der Prozess

  • erst in der Zukunft, also im Jahre 02 beendet sein wird,

  • der Verlust wahrscheinlich, aber nicht sicher ist,

ist der Verlust nicht erst in 02 zu buchen, sondern schon heute, also in 01, weil der wirtschaftliche Grund, d.h. das Entstehen des Grundes für die wahrscheinliche Auszahlung der Zukunft in der heutigen Periode liegt, nämlich der Schadensfall des Kunden. Der Buchungssatz lautet deswegen auch folgendermaßen:

Aufwand für ProzessrückstellungenanProzessrückstellungen

Der Verlust wird also heute bereits angesetzt (Aufwandsbuchung), es entsteht eine Schuld auf der Passivseite der Bilanz in Form der Rückstellung. Es gibt nun zwei Möglichkeiten, wie mit dieser Rückstellung im Jahr 02 umgegangen wird:

  • der Prozess wird tatsächlich, wie erwartet, verloren,

  • der Prozess wird völlig überraschend gewonnen.

Im ersten Fall ist „lediglich” noch die Auszahlung zu buchen, aber nicht mehr der Verlust, denn dieser wurde bereits in 01 durch die Bildung der Rückstellung verbucht. Der Buchungssatz lautet

ProzessrückstellungenanBank

Die Rückstellungen sind also auszubuchen und die Kasse wird weniger. Es handelt sich im Jahre 02 um eine Bilanzverminderung, da ein Aktivkonto (die Bank) und ein Passivkonto (die Rückstellung) sinken. Erfolgsmäßig passiert in 02 nichts mehr.

Im zweiten Fall, dass nämlich der Prozess unvorhergesehener Weise gewonnen wird, muss der Verlust, der in 01 gebucht wurde, nun durch einen Ertrag rückgängig gemacht werden. Durch die Aufwandsbuchung in 01 und die Ertragsbuchung in 02 gleichen sich Gewinne und Verluste über die Jahre hinweg gesehen aus, man erhält also über die Zeit hinweg eine Erfolgsneutralisierung. Der Buchungssatz lautet

Prozessrückstellungenanaußerordentliche Erträge

Eine weitere Position der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bilden die Rückstellungen für Gewährleistungen, die mit rechtlicher Verpflichtung erbracht werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Elektrik-AG aus Mainz stellt Fernsehapparate her. Auf die Fernsehapparate räumt sie eine Garantiefrist von einem Jahr ein, und rechnet mit Ansprüchen der Kundschaft in Höhe von 1 Million €.

Die Elektrik-AG muss also Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (genauer gesagt, für Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung) in Höhe von 1 Million € bilden. Da Auszahlungen in der Zukunft in genau dieser Höhe zu erwarten sind, muss der Verlust heute bereits antizipiert werden, denn der wirtschaftliche Grund für die Auszahlungen der Zukunft ist heute bereits entstanden durch die Produktion der Fernsehapparate, muss heute also bereits angesetzt werden.

Drohverlustrückstellungen

Es sind für die Bildung dieser speziellen Rückstellungen zwei Punkte zu beachten, die in der vorliegenden Reihenfolge abgearbeitet werden müssen:

  • schwebendes Geschäft

  • drohender Verlust daraus.

Ein Geschäft wird als schwebend bezeichnet, wenn es beidseitig noch unerfüllt ist. Das heißt konkret, dass der Produzent noch nicht geliefert haben darf, und der Kunde noch nicht bezahlt haben darf, beide Ansprüche aus dem Kaufvertrag dürfen also noch nicht erfüllt worden sein. Die zweite Voraussetzung (nämlich, dass ein Verlust droht) bedeutet, dass der Verkaufspreis unter die Kosten gefallen sein muss.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Beton-GmbH aus Köln stellt hochwertige Garagen her. Der Selbstkostenpreis für die Materialien wie Beton etc. und alle darüber hinausgehenden Kosten liegt bei 20.000 € pro Garage. Im Kaufauftrag mit der Mühle – OHG, in der die Mühle-OHG sich verpflichtet, fünf Garagen von der Beton-GmbH abzunehmen, wird ein Verkaufspreis pro Garage von 30.000 € vereinbart. Durch widrige Umstände steigen nun die Selbstkosten pro Garage auf 35.000 € an. Wie ist zu verfahren?

Zunächst ist zu prüfen, ob es sich um ein schwebendes Geschäft handelt. Dies ist zu bejahen, denn die Beton-GmbH hat noch nicht geliefert, die Mühle-OHG hat noch nicht bezahlt. Insofern hat noch keine der Vertragsparteien geleistet, das Geschäft schwebt also noch. Aus diesem schwebenden Geschäft droht nun ein Verlust, denn die Selbstkosten übersteigen die Verkaufspreise um 35.000 – 30.000 = 5.000 € pro Garage. Da dieser Verlust für die Beton-GmbH wahrscheinlich, aber nicht sicher ist (denn möglicherweise könnten sich die Selbstkosten noch weiter bewegen), ist eine Rückstellung zu bilden und keine Verbindlichkeit (denn der Verlust ist nicht sicher, sondern lediglich wahrscheinlich). Speziell ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. HGB). Der Buchungssatz lautet:

RückstellungsaufwandanDrohverlustrückstellungen25.000

 

Kulanzrückstellungen

Kulanzrückstellungen werden gebildet für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie oben erwähnte Elektrik-AG aus vorigem Beispiel hat wie bereits erwähnt, eine Garantiezeit von einem Jahr vertraglich vereinbart. Die anderen Anbieter auf dem Markt bieten noch ein weiteres Jahr kostenlose Reparaturen an.
Wie ist die Lage, wie ist zu buchen?

Die Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung sind mit Ende der Garantiezeit abgelaufen. Nach dem Ende der Garantiezeit ist man zwar rechtlich nicht mehr verpflichtet die Reparatur für den Kunden kostenfrei vorzunehmen, handelsrechtlich ist man jedoch verpflichtet, eine Rückstellung zu bilden. Dies ist insbesondere deswegen der Fall, weil die wirtschaftlichen Verhältnisse entscheidend sind, nicht die rechtlichen. Wenn wegen des Wettbewerbdrucks die Elektrik-AG sehr wohl den Kunden zufrieden stellen und die Reparatur nicht in Rechnung stellen wird, so tut sie dies aus wirtschaftlichen Gründen (wegen des Konkurrenzdrucks), nicht aus rechtlichen. Der Buchungssatz würde lauten:

Aufwand für RückstellungenanKulanzrückstellungen

Für die Höhe der Kulanzrückstellungen müssen Erwartungen gebildet werden, um abzuschätzen, in welcher Höhe Kunden nach Ende der Garantiezeit noch eine Reparatur oder ähnliches verlangen.

Rückstellungen Instandhaltungsaufwendungen

Wenn im Geschäftsjahr unterlassene (!) Aufwendungen für Instandhaltungen innerhalb des folgenden Geschäftsjahres in den ersten drei Monaten nachgeholt werden, so liegt eine Passivierungspflicht hierfür vor, nämlich für Rückstellungen für unterlassene (!) Instandhaltungsaufwendungen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG aus Lüne verzeichnet einen Schaden an einem Bagger im November 01. Sie unterlässt es allerdings, die notwendige Reparatur noch im Jahre 01 vorzunehmen; vielmehr nimmt sie die Reparatur vier Monate später, also im März 02 vor.

Wie wird gebucht?

Es handelt sich offenbar um eine Instandhaltungsaufwendung, die allerdings im alten Geschäftsjahr nicht vorgenommen wird. Da der ökonomische Grund, nämlich der Schaden, aber im alten Geschäftsjahr liegt und die Auszahlung (genauer die Reparatur) im nächsten Geschäftsjahr folgt, ist offenbar nach dem Grundsatz der Verlustantizipation eine Rückstellung zu bilden. Der § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB konkretisiert dies allerdings dahingehend, dass nur für jene unterlassenen Instandhaltungsaufwendungen eine Rückstellung zu bilden ist, für die die Instandhaltungsaufwendungen innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird. Sollte die Instandhaltung vielmehr erst später nachgeholt werden, so liegt ein Passivierungsverbot nach § 249 Abs. 2 HGB vor. Im vorliegenden Beispiel  liegt zwar die Instandhaltung vier Monate nach dem Entstehen des Schadens, allerdings wird erst ab Ende des Geschäftsjahres gerechnet und nicht ab Entstehen des Schadens. Das heißt hier liegt die Instandhaltung innerhalb der ersten drei Monate nach Ende des Geschäftsjahres, d.h. es muss eine Rückstellung gebildet werden.  

Rückstellungen für Abraumbeseitigung

Sollte eine Abraumbeseitigung die im laufenden Geschäftsjahr unterlassen wurde, im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, so ist hier eine Rückstellung zu bilden nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 2. Halbsatz HGB.