Außerplanmäßige Abschreibungen

Außerplanmäßige Abschreibungen

Das Imparitätsprinzip bedeutet, wie weiter oben schon erwähnt, dass Gewinne und Verluste ungleich behandelt werden, d.h. konkret, dass Gewinne nach dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB) nicht antizipiert werden dürfen, Verluste aber antizipiert werden müssen. Das Imparitätsprinzip konkretisiert zusammen mit dem Realisationsprinzip das den beiden übergeordnete Vorsichtsprinzip.  

Teilwert

Teilwert und Teilwertvermutung

Das folgende Video geht ausführlich auf den Teilwert ein und behandelt unter anderem die Annahmen zur Bestimmung des Teilwertes, Teilwertvermutungen und die Relevanz im Steuerrecht.

Für die Erstbewertung oder auch Zugangsbewertung spielt der Teilwert eher eine untergeordnete Rolle. Er wird beispielsweise grundsätzlich bei der Einlage eines Wirtschaftsgutes nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG benötigt.

Für die Folgebewertung der Wirtschaftsgüter ist er schon bedeutender. Hier ist der reguläre Buchwert, das heißt Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern abzüglich der AfA und ähnlichen Abzügen mit dem Teilwert am Bilanzstichtag zu vergleichen. Wenn dieser dauerhaft unter dem regulären Buchwert liegt, muss dieser in der Handelsbilanz (Marktpreis und Teilwert werden hier gleichgesetzt) und kann dieser in der Steuerbilanz angesetzt werden.

Unter dem Begriff des Teilwerts versteht man jenen Betrag, den ein gedachter Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den ganzen Betrieb für das jeweilige Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei von einer Betriebsfortführung (= going-concern) auszugehen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).

Der Teilwert ist damit nicht gleich dem Liquidationswert und auch nicht gleich dem gemeinen Wert. Es existieren unterschiedliche Möglichkeiten, diesen Teilwert zu schätzen (= Teilwertvermutungen).

Die Teilwertvermutungen schätzen den Teilwert wie folgt

• nach Maßgabe der Zeit
  • Zeitpunkt der Anschaffung oder Fertigstellung
    • Teilwert = tatsächliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 1 EStH)
  • an späteren Bilanzstichtagen
    • Teilwert bei Wirtschaftsgütern des nichtabnutzbaren Anlagevermögens = tatsächliche Anschaffungskosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 2 EStH)
• nach Maßgabe der Art des Vermögens
  • beim abnutzbaren Anlagevermögen
    • Teilwert = um lineare AfA verminderte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 3 EStH)
  • beim Umlaufvermögen
    • Teilwert = Wiederbeschaffungskosten zzgl. Erwerbsnebenkosten (H 6.7 Teilwertvermutungen, Nr. 4 EStH).

Widerlegung der Teilwertvermutung

Die Teilwertvermutung wird widerlegt, indem Tatsachen vorgetragen und nachgewiesen werden, nachdem der ausgewiesenen Wert des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung seiner Funktion im Betrieb als zu hoch erscheint.

Die Teilwertvermutungen sind durch folgende Tatbestände widerlegbar (R 6.7 Satz 3 EStR):

• Fehlmaßnahme (R 6.7 EStR),
• veränderte Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten (R 6.7 Satz 5 EStR),

Fehlmaßnahmen

Unter Fehlmaßnahmen versteht man betrieblich veranlasste Maßnahmen, deren Nutzen hinter dem zu ihrer Durchführung erforderlichen Aufwand zurückbleibt (BFH 1989 II, 269). Hierunter fallen allerdings nach Ansicht des BFH nur objektive Fehleinschätzungen . Nur diese dürfen Annahme einer Fehlmaßnahme und somit Grund für eine Teilwertabschreibung sein.

Folgende Gründe sprechen z.B. nicht für eine objektive Fehleinschätzung und können also kein Grund für Teilwertabschreibungen sein:

• Übergroße und aufwändige Bauweise,
• Erwerb unter Druck des Veräußerers.

Gesunkene Wiederbeschaffungs- bzw. Reproduktionskosten

In dem Falle, dass die Wiederbeschaffungskosten bzw. die Reproduktionskosten gesunken sind, so wird der Teilwert vom Beschaffungsmarkt abgeleitet. Unter Wiederbeschaffungskosten versteht man denjenigen Betrag, den ein Erwerber aufwenden müsste, wenn er das Wirtschaftsgut in gleicher Güte und Beschaffenheit zum maßgebenden Zeitpunkt erwerben würde. Reproduktionskosten hingegen sind aktivierungspflichtige Herstellungskosten zzgl. der bis zum Bilanzstichtag angefallenen Verwaltungs- und Vertriebskosten. Der Teilwert entspricht damit also den Selbstkosten.

Teilwertermittlung des Vorratsvermögens

Der Teilwert lässt sich beim Vorratsvermögen

• vom Beschaffungsmarkt und
• vom Absatzmarkt

herleiten.

Es ist auch möglich, den Teilwert vom Absatzmarkt her zu bestimmen. Dieser dürfte i.A. in der Aufgabenstellung gegeben sein.

Für die Ableitung vom Beschaffungsmarkt existieren

• die Subtraktionsmethode und
• die Formelmethode.

Bewertung des Vorratsvermögens - Subtraktionsmethode

Die Subtraktionsmethode stellt die handelsrechtliche Bewertung für Vorratsvermögen dar. Als niedrigerer Teilwert ist jener Betrag anzusetzen,

• der von dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös (A)
• und nach Abzug des durchschnittlichen Unternehmergewinns (B) und
• des nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands (C)

verbleibt (R 6.8 Abs. 2 Satz 3 EStR). 

Der Teilwert berechnet sich als TW = A - B - C.

Vereinfachend kann der Teilwert als Differenz aus erzielbarem Verkaufserlös und dem nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden Teil des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags errechnet werden.

Der voraussichtliche Veräußerungserlös liegt bei 80 % von 80.000 €, also bei 64.000 €. Der durchschnittliche Unternehmergewinn beträgt 20 % des noch erzielbaren Verkaufserlöses, also 0,2∙64.000 = 12.800 €. Die Kosten berechnen sich ausgehend vom ursprünglich geplanten Verkaufserlös von 80.000 €, abzüglich der Anschaffungskosten von 30.000 € und abzüglich des durchschnittlichen Unternehmergewinns, bezogen auf den ursprünglichen Verkaufspreis - 20 % von 80.000, also 16.000 €, also als 80.000 - 30.000 - 16.000 = 34.000. Nach dem Bilanzstichtag fallen nur noch 60 % der Kosten an, also 34.000∙0,6 = 20.400 €.

Man erhält damit insgesamt als Teilwert nach der Subtraktionsmethode TW = A - B - C = 64.000 - 12.800 - 20.400 = 30.800 €.

Bewertung des Vorratsvermögens - Formelmethode

Wenn der nach dem Stichtag anfallende betriebliche Aufwand nicht direkt den Waren zugeordnet werden kann, so darf die Teilwertberechnung nach der sog. Formelmethode vorgenommen werden (R 6.8 Abs. 2 Satz 5 und Satz 6 EStR). Hiernach wird der Teilwert wie folgt kalkuliert:

Hierbei bedeuten

Der noch erzielbare Verkaufspreis beträgt 80 % von 60.000 €, also 48.000 €. Der Durchschnittsunternehmergewinnprozentsatz muss auf die Anschaffungskosten bezogen werden. In der Aufgabenstellung beträgt dieser 20 % des ursprünglichen Verkaufspreises, also 0,2∙60.000 = 12.000 €. Diese 12.000 €, bezogen auf die Anschaffungskosten von 50.000 €, machen also 12.000/50.000 = 24 % hiervon aus.

Das maßgebliche Y1 ist damit 0,24 und nicht etwa 0,2. Schließlich muss der Rohgewinnaufschlagrest berechnet werden als Differenz aus Rohgewinnaufschlag und Gewinnaufschlag, also als Y2 = 180 % - 24 % = 156 %. Danach ist der Prozentsatz an Kosten W = 60 %.

Also rechnet man

Besonderheiten in der Teilwertbewertung

Besonderheiten in der Teilwertbewertung

Beteiligungen an Personengesellschaften

Beteiligungen an Personengesellschaften werden bei Zugang zum Betriebsvermögen nach § 253 Abs. 1 HGB im Anschaffungszeitpunkt handelsrechtlich mit den Anschaffungskosten bewertet. An allen nachfolgenden Bewertungs- bzw. Bilanzstichtagen ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft handelsrechtlich als einzelner Vermögensgegenstand nach § 253 Abs. 1 HGB weiter mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB zu bewerten.

In der Steuerbilanz ist der Mitunternehmeranteil - Beteiligung an einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften - nach der Rechtsprechung des BFH mit dem Spiegelbild des Kapitalkontos des Beteiligten in der Personengesellschaft anzusetzen. Dieses Kapitalkonto entspricht dem Betriebsvermögen, das dem Steuerpflichten beziehungsweise Gesellschafter bei der Personengesellschaft zuzurechnen ist und bringt die Anteile des Beteiligten an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft zum Ausdruck, wobei diese bereits nach § 6 EStG bewertet sind. In der Steuerbilanz kommt deshalb eine Teilwertabschreibung für Beteiligungen an Personengesellschaften nicht in Betracht. Siehe hierzu auch BStBl II 1985, S. 654, BStBl II 1992, S. 167 und ESt-Kommentar Ludwig Schmidt, Rz. 250 zu § 6 EStG. (Der Hinweis 6.7 „Teilwertvermutung“ Nr. 5 betrifft nur Beteiligungen an Kapitalgesellschaften!)

Das folgende Video geht auf die Darstellung der Beteiligungen an einer Personenhandelsgesellschaft ein.

Darlehensauf- bzw. -abgelder

Darlehensauf- bzw. -abgelder sind Rechnungsabgrenzungsposten im Sinne von § 250 HGB, also keine Wirtschaftsgüter. Sie können deshalb nicht nach § 6 EStG bewertet werden. Dementsprechend sind auch keine Teilwertabschreibungen möglich. So auch BStBl II 1984, S. 713 und II 1970, S. 209: „Der Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten richtet sich nicht nach den für die Bewertung von Wirtschaftsgütern geltenden Grundsätzen. …Da ein Rechnungsabgrenzungsposten anders als ein Wirtschaftsgut nicht zu „bewerten“ ist, besitzt er begrifflich keinen Teilwert und ist er einer Teilwertabschreibung – aus welchem Grunde auch immer – nicht zugänglich.“

Eigenerzeugnisse

Bei Eigenerzeugnissen wird der Teilwert in der Summe der Aufwendungen gesehen, die zur Wiederherstellung notwendig wären. Diese umfassen aus dem Teilwertgedanken heraus (was würde ein gedachter Erwerber des Betriebs bezahlen):

+ Materialeinzelkosten
+ Materialgemeinkosten
+ Fertigungslöhne
+ Fertigungsgemeinkosten
+ Sondereinzelkosten
aber auch + bereits angefallene Verwaltungs- und Vertriebskosten

also = Vollkosten/Selbstkosten

Die Ermittlung der Vollkosten kann nach ständiger Rechtsprechung sowohl progressiv (nach o. g. Kalkulationsschema) als auch retrograd (ausgehend vom Verkaufspreis unter Abzug eines Abschlags für kalkulatorischen Gewinn und noch nicht entstandener Kosten zurück zu den angefallenen Vollkosten) vorgenommen werden. Die Teilwertermittlung bei überlagerten Eigenerzeugnissen und bei Preisherabsetzungen erfolgt ähnlich der bei der Ladenhüterbewertung.

Ladenhüterbewertung

Hierzu ist R 6.8 Abs. 2 Satz 3 ff. EStR, H 6.8 EStH, „Beispiele für die Bewertung von WG….“maßgebend.

Der Bewertung von „Ladenhütern“ (also der Ermittlung ihres Teilwertes) liegt ebenfalls die Teilwert-Definition nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zugrunde: Was würde ein gedachter Erwerber des Betriebs für die Ladenhüter bezahlen, wenn er mit dem Erlös seine Kosten decken und hierbei noch einen Gewinn erzielen will?

Zum Abschluss des Kapitels einige Fallbeispiele zu dem Teilwert und der Teilwertbestimmung

Niederstwertprinzip

Das Imparitätsprinzip wiederum wird konkretisiert durch das Niederstwertprinzip, welches in den beiden Ausführungen

• strenges Niederstwertprinzip und

• gemildertes Niederstwertprinzip

aufgegliedert ist. 

Gemildertes Niederstwertprinzip

Das gemilderte Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB) bedeutet, dass bei Gegenständen des Anlagevermögens unter bestimmten Umständen Abschreibungen, d.h. Wertminderungen, vorgenommen werden können bzw. müssen bzw. nicht dürfen. Konkret:

Im vorliegenden Fall gehören die Aktien zum Anlagevermögen (denn als Beteiligung dienen sie dem Geschäftsbetrieb dauernd, § 247 Abs. 2 HGB) und es handelt sich um eine voraussichtlich nur vorübergehende Wertminderung im Finanzanlagevermögen, d.h. man hat ein Wahlrecht, auf 70 € abzuschreiben oder den Wertansatz bei 100 € pro Aktie zu belassen, § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB.

Strenges Niederstwertprinzip

Das strenge Niederstwertprinzip, welches für das Umlaufvermögen gilt, lässt keine Wahl bezüglich der Abschreibung. Es muss auf den niedrigeren der beiden Werte Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag abgeschrieben werden, egal ob die Wertminderung dauernd oder nur vorübergehend ist.

Da die Aktien nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen, weil sie aus Spekulationsgründen erworben wurden, gehören sie zum Umlaufvermögen und nicht zum Anlagevermögen, § 247 Abs. 2 HGB (Umkehrschluss). Aus diesem Grunde greift mit § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB das strenge Niederstwertprinzip. Hiernach müssen auf jeden Fall 100 - 70 = 30 € abgeschrieben werden, selbst wenn die Wertminderung lediglich vorübergehend ist. Das strenge Niederstwertprinzip lässt also kein Wahlrecht der Abschreibung zu, sondern schreibt diese Wertminderung in jedem Fall vor.

Das Imparitätsprinzip schreibt vor, dass Verluste antizipiert werden müssen, wo hingegen Gewinne nach dem Realisationsprinzip nicht antizipiert werden dürfen. Das Imparitätsprinzip findet seinen Ausfluss im Niederstwertprinzip, welches vorschreibt,

• dass bei Wertminderungen des Umlaufvermögens auf jeden Fall außerplanmäßig abgeschrieben werden muss (strenges Niederstwertprinzip),

• dass hingegen das Anlagevermögen nur dann außerplanmäßig abgeschrieben werden muss, wenn sich es um eine voraussichtliche dauernde Wertminderung handelt (gemildertes Niederstwertprinzip).

Korrekturwerte

Die Art der notwendigen Abschreibungen und die Handhabung derselben findet ihren Niederschlag im § 253 HGB. Hiernach unterscheidet man, wie auch schon oben angedeutet, mehrere unterschiedliche Korrekturwerte:

• der niedrigere, am Abschlussstichtag beizulegende Wert,

• der aus dem Börsen- oder Marktpreis abgeleitete Wert.

Niedrigerer am Abschlussstichtag beizulegender Wert

Hierbei ist folgendes zu unterscheiden, nämlich der beizulegende Wert für

• das Anlagevermögen und für

• das Umlaufvermögen.

Der beizulegende Wert für das Anlagevermögen wird gebildet durch Wiederbeschaffungs- oder Reproduktionskosten. Das heißt: was wären die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines vergleichbaren Gegenstandes, wenn es sich um abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens handelt; so ist darüber hinaus vom Wiederbeschaffungzeitwert auszugehen, dieser ermittelt sich aus Wiederbeschaffungswert abzgl. planmäßiger Abschreibungen. Wenn für die unmittelbar folgende Zukunft vorgesehen ist, dass Gegenstände des Anlagevermögens verkauft werden, so entspricht der beizulegende Wert allerdings eher dem Einzelverkaufspreis (abzüglich der Aufwendungen, die hierdurch verursacht noch in der Zukunft entstehen werden). Wiederum anders sieht es aus bei Patenten bzw. Beteiligungen, denn der beizulegende Wert ist hier eher der Barwert der zukünftigen, mit dem Patent verbundenen, Einnahmen bzw. der verbundenen Ausgaben. Auf das Umlaufvermögen sind bezüglich des beizulegenden Werts Unterscheidungen notwendig. Der beizulegende Wert ist anzusetzen, wenn kein Marktpreis zu ermitteln ist, § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB. Zusätzlich ist der beizulegende Wert anzusetzen, wenn dieser unter den Anschaffungs- oder Herstellkosten liegt. Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen ist der beizulegende Wert ermittelbar aus den Wiederbeschaffungskosten oder Reproduktionskosten. Möglicherweise liegt der beizulegende Wert noch viel niedriger, z.B. wenn der Gegenstand schrottreif ist (Schrottpreis). Bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen schätzt man für die Ermittlung des beizulegenden Werts den Veräußerungserlös und zieht die noch entstehenden Kosten (Verwaltung und Vertrieb, usw.) ab.  

Aus Börsen- oder Marktpreis abgeleiteter Wert

Als Korrekturwert für das Umlaufvermögen sieht das HGB den Börsen- oder Marktpreis, soweit vorhanden, vor. Der abgeleitete Wert, der dann zu ermitteln ist, ergibt sich aus diesem Börsen- oder Marktpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten. Fraglich ist allerdings, ob man den Beschaffungsmarkt oder den Absatzmarkt für die Bewertung heranzieht.

Argumentiert wird, dass der Beschaffungsmarkt maßgeblich sei, wenn es sich um Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bzw. unfertige und fertige Erzeugnisse handelt, die auch von anderen Unternehmen bezogen werden könnten.

Hingegen sei der Absatzmarkt maßgeblich für alle anderen unfertigen und fertigen Erzeugnissen, für bestimmte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe als auch für Wertpapiere. Ein weiteres Problem ergibt sich für die Ermittlung des beizulegenden Werts. Dieses ergibt sich dann, wenn der Gegenstand mit ausländischer Währung bezahlt wurde. Hierbei wird von Teilen der Literatur argumentiert, dass Inlandspreise als beizulegender Wert anzusetzen sind, wenn der Gegenstand auch im Inland wiederbeschafft werden könnte; wenn diese Wiederbeschaffung hingegen nur im Ausland möglich ist, so sei als Korrekturwert der Auslandspreis umgerechnet in inländische Währung am Stichtagskurs zu ermitteln.

Wir betrachten nun ein Video zur außerplanmäßigen Abschreibung auf börsennotierte Aktien.