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Arten von Personengesellschaften

Eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (= Mitunternehmer) anzusehen sind, nennt man eine Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Das Steuersubjekt für die Einkommensteuer ist nicht die Gesellschaft, sondern lediglich der einzelne Gesellschafter. Er ist Mitunternehmer, weil er in der Regel am Gewinn und Verlust als auch an den stillen Reserven beteiligt ist. Ein Mitunternehmer

  • trägt Mitunternehmerrisiko und
  • zeigt Mitunternehmerinitiative.

Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative

Mitunternehmerrisiko bedeutet, dass der Steuerpflichtige den Betrieb zumindest teilweise auf seine Rechnung und Gefahr mitführt, am Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt ist und regelmäßig am Vermögen als auch an den stillen Reserven.

Mitunternehmerinitiative hingegen bedeutet, dass der Betrieb durch den Mitunternehmer mitgestaltet wird, so etwa durch Ausübung von Stimmrechten oder der Geschäftsführung.

Merke

Hier klicken zum AusklappenFür die Mitunternehmerschaft ist das zivilrechtliche Gesellschaftsverhältnis nicht notwendige Voraussetzung. So kann ein Steuerpflichtiger Mitunternehmer sein, ohne dass er Gesellschafter ist. Ebenso ist es möglich, dass er zwar Gesellschafter ist, aber nicht Mitunternehmer.

Überblick über die Personengesellschaften

Folgende Arten von Personengesellschaften existieren:

  • Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR),
  • Offene Handelsgesellschaft (OHG),
  • Kommanditgesellschaft (KG),
  • Partnerschaftsgesellschaft und
  • stille Gesellschaft.

Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)/ BGB-Gesellschaft

Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (= BGB-Gesellschaft = GbR) bildet einen Zusammenschluss von Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts dient besonders als Rechtsform für Zusammenschlüsse kleinerer Gewerbebetriebe, welche einen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht benötigen. Auch Freiberufler schließen sich häufig in der Rechtsform der GbR zusammen, sofern sie nicht eine Partnerschaftsgesellschaft gründen.

Offene Handelsgesellschaft (OHG)

Bei der offenen Handelsgesellschaft (OHG) haftet jeder Gesellschafter unbeschränkt mit seinem gesamten Privatvermögen. Die OHG kann unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, sie lebt von der persönlichen Mitwirkung ihrer Gesellschafter.

Kommanditgesellschaft (KG)

Die Kommanditgesellschaft (KG) ist ein Zusammenschluss eines Komplementärs und eines oder mehrerer Kommanditisten. Ihr Zweck ist der Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma. Der Komplementär haftet unbeschränkt für die Gesellschaftsschulden, ein Kommanditist haftet lediglich in Höhe seiner Einlage. Der Kommanditist ist deswegen auch von der Leitung der Gesellschaft ausgeschlossen, der Komplementär leitet die Gesellschaft.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDie Praxis sieht hierbei jedoch oft anders aus. Da häufig auch Ehepaare Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft sind, wobei dann der Ehemann Komplementär und die Ehefrau Kommanditistin ist oder umgekehrt, wird die Gesellschaft nur offiziell lediglich durch den Komplementär geleitet. In Wahrheit hat der Kommanditist oft ein erhebliches Mitspracherecht bei der Leitung der Gesellschaft, wenn nicht sogar oftmals die faktische Leitung selbst.

Spezialfall: Die GmbH & Co. KG

Einen Spezialfall der KG stellt die GmbH & Co. KG dar. Hierbei ist der persönlich haftende Komplementär eine Kapitalgesellschaft, nämlich die GmbH. Mehrere Kommanditisten sind dann in dem Zusatz "& Co." vereinigt.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDie GmbH & Co. KG höhlt in gewisser Weise die Idee der KG, nämlich der unbeschränkten Haftung des Komplementärs, aus. So haftet zwar der Komplementär (= GmbH) mit seinem Betriebsvermögen unbeschränkt, die Gesellschafter, welche hinter dem Komplementär, also der GmbH, stecken, haften allerdings bei der GmbH nur beschränkt.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Schlick GmbH & Co. KG wird gebildet durch die Schlick GmbH als Komplementärin und die Kommanditisten Kerstin und Renate. Gesellschafter der GmbH sind wiederum Dieter, Kerstin und Renate zu gleichen Teilen. Das Vermögen der Schlick GmbH liegt bei 500.000 €, die Einlagen der Gesellschafter Dieter, Kerstin und Renate bei der GmbH jeweils bei 100.000 €. Zusätzlich liegt die Kommanditeinlage von Kerstin und Renate bei der KG bei jeweils 500 €.

Die Haftung der GmbH ist bei der KG zunächst unbeschränkt. Dies bedeutet aber lediglich, dass die GmbH mit ihrem gesamten Vermögen haftet. Sie haftet also mit 500.000 € Betriebsvermögen. Die eigentlichen Gesellschafter der KG, nämlich Dieter, Kerstin und Renate, haften allerdings bei der GmbH nur in Höhe ihrer Einlage von 100.000 €. Zusätzlich haften Kerstin und Renate mit 500 €, nämlich ihrer Kommanditeinlage.

Partnergesellschaft 

Die Partnerschaftsgesellschaft wiederum ist ausschließlich Freiberuflern vorbehalten. Die Partner haften gesamtschuldnerisch für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft.

Typische und atypische stille Gesellschaft

Bei der stillen Gesellschaft beteiligt sich eine Person am Geschäft eines anderen. Die Einlage des stillen Gesellschafters geht in das Vermögen des Geschäftsinhabers über, es wird hierbei allerdings kein gemeinsames Vermögen gebildet. Der stille Gesellschafter ist am Gewinn und gegebenenfalls auch am Verlust beteiligt. Gegenüber Dritten tritt nur der Geschäftsinhaber in Erscheinung, so dass der stille Gesellschafter nicht gegenüber Dritten haftet, der Geschäftsinhaber allerdings sehr wohl.

Die stille Gesellschaft existiert als

  • atypisch stille Gesellschaft und als
  • typisch stille Gesellschaft.

Nur im Falle der atypisch stillen Gesellschaft ist sie auch eine Mitunternehmerschaft. Die Gesellschaft ist atypisch still, wenn der (atypisch) stille Gesellschafter nicht nur am Gewinn und Verlust, sondern auch an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt ist. Wenn er also schuldrechtlich so gestellt ist wie ein Kommanditist einer Kommanditgesellschaft, so ist er ein atypisch stiller Gesellschafter. Wenn er hingegen ein typisch stiller Gesellschafter ist, also nicht an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt, so hat er keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern lediglich aus Kapitalvermögen.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenNoch einmal zur Wiederholung:
  • Die atypisch stille Gesellschaft beteiligt ihre Gesellschafter am Gewinn und Verlust als auch an den stillen Reserven. Der atypisch stille Gesellschafter erhält Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die atypisch stille Gesellschaft ist Mitunternehmerschaft.
  • Die typisch stille Gesellschaft beteiligt ihre Gesellschafter hingegen zwar am Gewinn und Verlust, nicht jedoch an den stillen Reserven. Der typisch stille Gesellschafter erhält Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter

Die Gesamtheit aller Wirtschaftsgüter, welche in die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen sind, bilden das Betriebsvermögen der Personengesellschaft (= Mitunternehmerschaft). Zum Betriebsvermögen der Persongesellschaft zählen daher

  • das Gesamthandvermögen der Personengesellschaft und
  • die Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.

Zivilrechtlich sind Personenhandelsgesellschaften wie OHG, KG, GmbH & Co.KG soweit den
Kapitalgesellschaften angenähert, als sie „unter ihrer Firma“ unter anderem Eigentum erwerben
können siehe hierzu §§ 123 ff. und 161 Abs. 2 HGB. Das erworbene Eigentum wird Gesellschaftsvermögen in Form von Gesamthandsvermögen nach § 105 Abs. 3 HGB in Verbindung mit §§ 718, 719 BGB für die OHG beziehungsweise für die KG über § 161 Abs. 2 HGB. Alles, was sich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befindet - die eine Mitunternehmerschaft ist, also Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG bezieht, stellt somit Betriebsvermögen dar. Da die Gesellschaft im Gegensatz zu einer natürlichen Person keinen Privatbereich haben kann, scheidet handelsrechtlich Privatvermögen aus.

Steuerrechtlich führt der Grundsatz der Maßgeblichkeit gemäß § 5 Abs. 1 EStG dazu, dass das
Gesamthandsvermögen grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen ist. Gewillkürtes
Betriebsvermögen ist somit auch steuerlich nicht denkbar.

Darüber hinaus wird Gesamthandsvermögen auch dann nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen gerechnet, wenn es ausschließlich und unentgeltlich privaten Zwecken eines oder mehrerer Gesellschafter dient siehe hierzu H 4.2 Abs. 11 EStH „Ausnahme bei privater Nutzung“.

Die Einkommensteuerrichtlinien H 4.3 Abs. 2 bis 4 EStH, Stichworte „Grundstücke und Grundstücksteile“ und „Personengesellschaften“ stützen sich dabei auf die Rechtsprechung des BFH und des Bundesverfassungsgerichts. Wird ein zum Gesamthandsvermögen gehörendes Grundstück von einem oder einigen Gesellschaftern bebaut und für private Wohnzwecke genutzt, sind folgende Rechtsfolgen zu unterscheiden:

  • Entnahme des Grundstücks, wenn keine weiteren Vereinbarungen vorliegen. Im Falle
    des Urteils im BStBl II 1988, S. 418, auf das sich H 4.3 (2 – 4) ErbStH („Personengesellschaften“) bezieht, hatte ein Gesellschafter auf einem Grundstück der Personengesellschaft (auf seine Kosten) ein Einfamilienhaus errichtet, wobei für die Nutzung des Grund und Bodens kein Entgelt verlangt wurde.
  • keine Entnahme des Grundstücks,
    • wenn im Anschluss an die Bebauung der Gesellschafter das Grundstück zu Bedingungen erwirbt, die einem Fremdvergleich standhalten.
    • wenn nach Belastung eines Grundstücks des Gesamthandsvermögens mit einem Erbbaurecht der Gesellschafter das Grundstück mit einem privat genutzten Einfamilienhaus bebaut. Nach Ansicht des VIII. Senats sind Erbbaurecht und Grundstück zwei selbständige Wirtschaftsgüter. Das Grundstück verliere durch die Bebauung nicht die Fähigkeit, auf Dauer dem Betrieb zu dienen, was sich aus der
      Erzielung von Einnahmen in Form des Erbbauzinses zeige.

Unter dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter versteht man deren Privatvermögen, und zwar insoweit, als es der Personengesellschaft für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestellt wird (R 4.2 Abs. 2 EStR).

Wenn ein Wirtschaftsgut beim gewerblichen Einzelunternehmer Betriebsvermögen darstellt, so ist es auch im Falle einer Mitunternehmerschaft Betriebsvermögen. Die Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen wirken sich auf die Höhe der Einkünfte des betreffenden Gesellschafters aus.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenA ist Komplementär der A-KG, B ist ihr Kommanditist. Der B als Eigentümer eines Grundstücks vermietet dieses für 30.000 € pro Jahr an die KG.

Da das Grundstück zivilrechtlich der Kommanditgesellschaft nicht gehört, kann sie dieses auch nicht bilanzieren. Vielmehr ist das Grundstück Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters B. Dieser erzielt mit der Vermietung keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern vielmehr stellt die Vermietung eine Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar. Das Entgelt für die Miete ist also Einkunft aus Gewerbebetrieb und nicht Einkunft aus Vermietung und Verpachtung. Sofern die Miete im handelsrechtlichen Jahresabschluss der KG als Aufwand gebucht worden ist, muss dieser Aufwand außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden, um das steuerliche Ergebnis zu erhalten.

Sonderbetriebsvermögen I und II

Das Sonderbetriebsvermögen gliedert sich wiederum auf in

  • Sonderbetriebsvermögen I und
  • Sonderbetriebsvermögen II.

Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören all jene Wirtschaftsgüter, welche unmittelbar dem Betrieb der Persongesellschaft dienen (R 4.2 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz EStR). Zum Sonderbetriebsvermögen II hingegen zählen solche Wirtschaftsgüter, welche unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden sollen (R 4.2 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStR).

Sonderbetriebsvermögen, das nicht zum Gesamthandvermögen der Mitunternehmerschaft gehört, gleichgültig ob Sonderbetriebsvermögen I oder II, zählt zum notwendigen Betriebsvermögen.

In den folgenden beiden Videos gehen wir genauer auf das Sonderbetriebsvermögen ein und behandeln dazu zusammen mehrere Fälle.

Video: Betriebsvermögen bei Personengesellschaften

 

Video: Betriebsvermögen bei Personengesellschaften

 

Gewinn- und Verlustanteil sowie Sondervergütungen der Gesellschafter

Der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft erhält nicht immer nur Gelder, die offiziell als Gewinn- und Verlustanteile deklariert werden. Oftmals erhält er auch Mietzinsen für von ihm an die Gesellschaft vermietete Grundstücke oder Darlehenszinsen für von ihm an die Gesellschaft geliehene Gelder. Hierbei ist es zusätzlich möglich, dass die Miete bzw. der Darlehenszins überhöht sind, dass der Gesellschafter also mehr Gelder erhält als ein fremder Dritter erhalten hätte.

Wichtig ist, dass es keine Rolle spielt, wie die Gelder genannt werden, sie sind in jedem Falle eine Zahlung oder eine Vorauszahlung auf den Gewinn. Ein Gesellschafter erhält, kurz gesprochen,

  • Gewinn- oder Verlustanteile und
  • Sondervergütungen.

Sondervergütungen und Sonderbetriebsausgaben

Bei Sondervergütungen handelt es sich um Vergütungen, welche der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Diese Sondervergütungen dürfen das steuerliche Ergebnis der Mitunternehmerschaft und somit die Einkünfte des Mitunternehmers nicht mindern. Sollten sie das handelsrechtliche Ergebnis gemindert haben, weil handelsrechtlich ein Aufwand vorliegt, so muss für die Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage die Sondervergütung einkünfterhöhend berücksichtigt werden. Wichtig ist allerdings, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Mitunternehmerschaft und der Leistung gegeben ist.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Rechtsanwalt Christoph Z. ist an der Rechtsverdreher-KG beteiligt. Ihr gegenüber erbringt der Anwalt des öfteren Beratungsleistungen, welche mit dem üblichen Gebührensatz vergütet werden. Im letzten Quartal hat Christoph Z. hierfür insgesamt 2.000 € erhalten.

Die Beratungsleistungen stehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Mitunternehmerschaft. Diese Honorare sind eine Sondervergütung der KG an den Rechtsanwalt Z. Sie sind bei Christoph Z. nicht als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit zu erfassen, sondern bilden Einkünfte aus seiner Beteiligung an der KG. Sollten die 2.000 € handelsbilanziell als Aufwand berücksichtigt worden sein, so müssen sie einkommensteuerlich wieder hinzugerechnet werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenRechtsanwalt Christoph Z. erhält ein Mandat von der Rechtsverdreher-KG, an welcher er beteiligt ist.

Es handelt sich in diesem Fall nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG, denn die Mitunternehmerschaft und die Leistung des Anwalts treffen nur zufällig aufeinander. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist damit ausgeschlossen.

Insgesamt ist also die Mitunternehmerschaft ähnlich zum gewerblichen Einzelunternehmer. Alle steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben mindern also den Gewinn der Mitunternehmerschaft, egal ob die Gesellschaft selbst oder ein Gesellschafter die Aufwendungen bestritten hat. Wenn der Gesellschafter die Aufwendungen selbst getragen hat, aber für die Gesellschaft getätigt hat, so spricht man von Sonderbetriebsausgaben.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenChristoph Z., Anwalt in der oben erwähnten Rechtsverdreher-KG aus Beispiel 67, hat seinen Wohnsitz in Essen. Für ein Mandat reist er nach München und trägt die Aufwendungen für die Bahnfahrt selbst. Z. bezahlt für die Bahnfahrt insgesamt 200 €.

Es handelt sich um Sonderbetriebsausgaben des Z., welche seinen steuerlichen Gewinnanteil mindern.

Es ist insgesamt für die Frage, ob es sich bei Zahlungen um Betriebsausgaben oder um Vorabvergütung handelt unerheblich , ob ein Gesellschafter mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 2, Satz 2 EStG). Der mittelbar beteiligte Gesellschafter einer Personengesellschaft wird insofern dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichgestellt.

Bilanzierungskonkurrenzen bei Mitunternehmerschaften

Im folgenden Video gehen wir auf die Bilanzierungskonkurrenz bei Mitunternehmerschaften ein und behandeln dazu Fälle:

Video: Betriebsvermögen bei Personengesellschaften