Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

Grundvoraussetzung für die Aufnahme eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen ist, dass das Wirtschaftsgut auch dem Kaufmann beziehungsweise dem Steuerpflichtigen gehört. Die zivilrechtliche beziehungsweise wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen und Schulden richtet sich nach § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB und ist identisch mit § 39 AO, zum wirtschaftlichen Eigentum.

In den Verwaltungsanweisungen ist die Zurechnung an folgenden Stellen geregelt:

• R 4.2 Abs. 1 und Abs. 2 EStR für allgemeine Zurechnungsgrundsätze für Einzelunternehmen und Personengesellschaften
• R 4.2 Abs. 3 bis Abs. 14 EStR für Grundstücke, Grund & Boden, Gebäude
• R 4.2 Abs. 15 EStR für Verbindlichkeiten
• R 4.2 Abs. 16 EStR bei Einnahmenüberschussrechnung, Schätzung und Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG

Begriffsdefinition

Zentraler Begriff der steuerlichen Bilanzierung ist das sog. Wirtschaftsgut (§ 6 Abs. 1 EStG). Dieses bildet das Analogon zu den handelsrechtlichen Positionen des Vermögensgegenstandes und der Schulden (§ 240 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB) und ist zentraler Bestandteil der Steuerbilanz. Diese besteht aus

• Wirtschaftsgütern
  • positive Wirtschaftsgüter und
  • negative Wirtschaftsgüter
• sonstigen Positionen, z.B.
  • Rechnungsabgrenzungsposten und
  • steuerfreien Rücklagen

Wir reden über § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB. Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit heißt:

• abstrakte Aktivierungsfähigkeit bzw.

• abstrakte Passivierungsfähigkeit.

Positives Wirtschaftsgut

Begriffsdefinition

Zentraler Begriff der steuerlichen Bilanzierung ist das sog. Wirtschaftsgut (§ 6 Abs. 1 EStG). Dieses bildet das Analogon zu den handelsrechtlichen Positionen des Vermögensgegenstandes und der Schulden (§ 240 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB) und ist zentraler Bestandteil der Steuerbilanz. Diese besteht aus:

• Wirtschaftsgütern
  • positive Wirtschaftsgüter und
  • negative Wirtschaftsgüter
• sonstigen Positionen, z.B.
  • Rechnungsabgrenzungsposten und
  • steuerfreien Rücklagen.

Unter positiven Wirtschaftsgütern versteht man nach der Finanzrechtsprechung Sachen und Rechte im Sinne des bürgerlichen Rechts sowie sonstige wirtschaftliche Vorteile, die durch Aufwendungen erlangt und nach der Verkehrsauffassung selbstständig bewertbar sind.

Sachen sind insbesondere körperliche Gegenstände wie Grundstücke, Gebäude oder Maschinen. Rechte können z. B. Forderungen oder Patente sein. Zu den wirtschaftlichen Vorteilen zählen beispielsweise der Firmen- oder Geschäftswert.

Dieses ist eine Sache im Sinne des bürgerlichen Rechts und durch Aufwendungen erlangt. Nach der Verkehrsauffassung ist das Grundstück selbstständig bewertbar. Es ist damit insgesamt ein positives Wirtschaftsgut.

Abgrenzung des Wirtschaftsguts

Positive Wirtschaftsgüter lassen sich wie folgt systematisieren:

• nach der Art
  • materielle Wirtschaftsgüter und
  • immaterielle Wirtschaftsgüter
• nach der Erwerbsform
  • angeschaffte Wirtschaftsgüter,
  • hergestellte Wirtschaftsgüter,
  • unentgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter,
• nach der Zweckbestimmung
  • Anlagevermögen
  • Umlaufvermögen
• nach der örtlichen Einsatzmöglichkeit
  • bewegliche Wirtschaftsgüter und
  • unbeweglichen Wirtschaftsgüter.

Materielle Wirtschaftsgüter lassen sich anfassen, immaterielle nicht.

Entgeltlich erworben sind Wirtschaftsgüter, die gekauft oder im Tausch erworben sind.

Unterschied zwischen Anlage- und Umlaufvermögen

Der Unterschied zwischen Anlage- und Umlaufvermögen rührt aus § 247 Abs. 2 HGB her. Das Anlagevermögen dient dauernd dem Geschäftsbetrieb (§ 247 Abs. 2 HGB), das Umlaufvermögen ist dazu bestimmt, im Produktionsprozess unterzugehen.

Negatives Wirtschaftsgut

Ein Wirtschaftsgut wird negatives Wirtschaftsgut genannt, wenn mit seinem Erwerb zukünftige Ausgaben verbunden sind, die eine über die Abrechnungsperiode hinausgehende wirtschaftliche Last darstellen und selbstständig bewertbar sind. Hierzu gehören

• Verbindlichkeiten und
• Rückstellungen.

Abstrakte Aktivierungsfähigkeit

Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit gliedert sich auf in:

• selbstständige Veräußerbarkeit und

• bilanzielle Greifbarkeit

Bei der Frage der selbstständigen Veräußerbarkeit ist zu prüfen, ob der Gegenstand als Einzelheit am Absatzmarkt veräußerbar ist. Bei der Frage der bilanziellen Greifbarkeit ist vielmehr wichtig, ob er als Einzelheit ins Gewicht fällt. Hierzu die folgenden Beispiele:

Dieses verkaufte Gebäude ist beim Käufer zu bilanzieren, weil es selbstständig veräußert wurde und als Einzelheit ins Gewicht fällt. Sollte also das kaufende Unternehmen veräußert werden, so steigt nicht lediglich der Gesamtwert des kaufenden Unternehmens durch das Gebäude, sondern bereits dieser einzelne Posten fällt ins Gewicht.

Hier handelt es sich um einen Gegenstand, der nicht selbstständig veräußerbar ist. Ein Aufzugsschacht lässt sich nicht ohne das darum liegende Gebäude verkaufen, insofern kann keine Bilanzierung (konkret Aktivierung) des Gebäudeschachts erfolgen.

Der Ausdruck bilanzielle Greifbarkeit bedeutet, dass sich der Gegenstand nicht ins Allgemeine verflüchtigt, d.h. dass er nicht lediglich den Goodwill einer Unternehmung bei Verkauf des gesamten Vermögens erhöht. Dies heißt damit, dass der Gegenstand als Einzelheit ins Gewicht fällt. Beim Verkauf des gesamten Unternehmens wird also nicht lediglich der Goodwill einer Unternehmung (also der Gesamtunternehmung) erhöht.

Die Beratungsleistung ist zwar selbstständig veräußerbar, nicht aber bilanziell greifbar, denn sie fällt nicht als Einzelheit ins Gewicht. Durch die Beratungsleistung nämlich (neuer Prozess, Restrukturierung der Unternehmung, besseres Management) steigt zwar der Gesamtwert der Unternehmung bei Veräußerung, nicht aber ein einzelner Wert. Das heißt, lediglich der Gesamtwert der Unternehmung würde bei Veräußerung der X AG steigen. Insofern erhöht sich lediglich der Goodwill, d.h. der gesamte Unternehmenswert, die Beratungsleistung, verflüchtigt sich ins Allgemeine und ist also nicht abstrakt aktivierungsfähig.

Abstrakte Passivierungsfähigkeit

Auf der Passivseite der Bilanz werden nach § 247 Abs. 1 HGB lediglich das Eigenkapital, die Schulden und die passivischen Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Was eine Schuld ist, wird durch den Passivierungsgrundsatz konkretisiert. Die abstrakte Passivierungsfähigkeit wiederum bedeutet:

• rechtliche Verpflichtung

• bilanzielle Greifbarkeit

• wirtschaftliche Belastung

• Quantifizierbarkeit.

Bei der bilanziellen Greifbarkeit kommt es wiederum darauf an, dass eine Schuld einzeln ins Gewicht fällt und sich nicht ins Allgemeine verflüchtigt.

Wirtschaftliche Belastung bedeutet, dass es in der Zukunft zu einer Verminderung des Vermögens kommen wird.

Quantifizierbarkeit wiederum existiert in unterschiedlicheren Ausprägungen:

• eindeutig feststehend oder

• mindestens in Bandbreiten angebbar.

Hierbei ist die Interpretation des Vorsichtsprinzips fraglich. Muss man bei Schulden immer den höchsten Wert dessen ansetzen, was zu befürchten ist? Vorsichtsprinzip bedeutet nicht, dass immer der niedrigste Wert anzugeben ist. Vielmehr bedeutet Vorsichtsprinzip, dass man den wahrscheinlichsten Wert anzusetzen hat. Der Passivierungsgrundsatz legt, abschließend gesagt, lediglich fest, ob es sich um eine Schuld handelt oder nicht. Unter Schulden wiederum sind auf der Passivseite der Bilanz dann allerdings zwei Punkte aufzulisten:

• Verbindlichkeiten und

• Rückstellungen.

Eine Verbindlichkeit kommt hierbei dann in Betracht, wenn

• die Grundlage der Schuld sicher und

• ihr Betrag bestimmt ist.

Wenn einer dieser beiden Bedingungen nicht erfüllt ist, wenn also die Grundlage der Schuld unsicher oder der Betrag unbestimmt ist, dann ist vielmehr von einer Rückstellung und nicht von einer Verbindlichkeit auszugehen. Beim Wort "oder" ist hier von einem einschließenden "oder" auszugehen, nicht von einem "entweder-oder".