Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen

Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgen

In der Bilanzierung spielen Bewertungsvereinfachungsverfahren eine zentrale Rolle, um die Erfassung von Beständen und deren Verbrauch oder Veräußerung systematisch und praktikabel zu gestalten. Eine wichtige dritte Art dieser Verfahren basiert auf der Annahme bestimmter Verbrauchs- oder Veräußerungsfolgen. Hierzu gehören unter anderem die Gruppenbewertung oder das Durchschnittsverfahren sowie die weit verbreiteten Methoden Lifo („Last In, First Out“) und Fifo („First In, First Out“).

Die Anwendung dieser Methoden erfolgt nach zwei grundsätzlichen Ansätzen:

• Periodisches Verfahren: Die Bewertung wird am Ende einer Periode zusammenfassend vorgenommen.
• Permanentes Verfahren: Die Bewertung erfolgt fortlaufend nach jedem Verbrauchs- oder Veräußerungsvorgang innerhalb der Periode.

In den kommenden Kapiteln werden wir die Grundlagen und Unterschiede dieser Methoden detailliert erläutern. Ein besonderer Schwerpunkt liegt auf der praktischen Anwendung anhand eines konkreten Beispiels, das die Bewertung von Verbrauch und Endbestand nach den verschiedenen Verfahren veranschaulicht. Damit erhalten Sie nicht nur einen theoretischen Überblick, sondern auch praxisorientierte Kenntnisse, die Ihnen helfen, die Methoden gezielt einzusetzen.

Gruppenbewertung

Die Gruppenbewertung ist ein Bewertungsvereinfachungsverfahren, das gemäß § 240 Abs. 4 HGB die Einzelbewertung ersetzt (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Dieses Verfahren ermöglicht die Zusammenfassung von gleichartigen oder annähernd gleichartigen Vermögensgegenständen zu einer Gruppe. Die Bewertung erfolgt hierbei mit einem gewogenen Durchschnittswert. Steuerlich wird die Gruppenbewertung aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz übernommen (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG).

Grundlagen und Anwendungsbereich

Die Gruppenbewertung findet insbesondere bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens Anwendung. Gleichartigkeit setzt voraus, dass die Vermögensgegenstände ähnliche Eigenschaften aufweisen und deren Wertunterschiede geringfügig sind. In der Praxis gilt eine maximale Wertspanne von 20 % zwischen dem niedrigsten und dem höchsten Einzelwert als akzeptabel.

Voraussetzungen

• Inventur: Trotz vereinfachter Bewertung bleibt eine präzise Erfassung der Bestände notwendig.
• Bewertungssystematik: Der gewogene Durchschnittswert wird auf Basis der Anfangsbestände und der Zugänge ermittelt. Dieser Wert dient der Bewertung von Abgängen und Endbeständen.

Ein Vorteil der Gruppenbewertung liegt darin, dass sie insbesondere bei Wirtschaftsgütern mit schwankenden Einstandspreisen oder variierenden Herstellungskosten eine praktikable Lösung bietet. Beispiele hierfür sind Güter, bei denen die Zuordnung zu spezifischen Anschaffungsvorgängen nicht mehr möglich ist

Bewertungssystematik und Beispiel

Die Bewertung der Gruppen erfolgt auf Grundlage eines arithmetischen Mittels aus Anfangsbestand und Zugängen. Der ermittelte Durchschnittswert wird sowohl für die Abgänge als auch für den Endbestand herangezogen.

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz sind die handelsrechtlichen Werte auch steuerlich zu übernehmen (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Dabei gilt steuerlich ein Wahlrecht, den niedrigeren Wert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG nur anzusetzen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist. Handelsrechtlich ist hingegen der niedrigere Wert zwingend anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, BMF vom 12.03.2010, Beck’sche StErlasse 1 § 5/14, Rn. 7).

Wichtige Hinweise zur Anwendung

1. Vergleich mit niedrigeren Werten: Der Durchschnittswert ist stets mit dem beizulegenden Zeitwert zu vergleichen.
2. Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung: Die Gruppenbewertung darf die Aussagekraft der Bilanz nicht beeinträchtigen.
3. Begrenzung des Anwendungsbereichs: Nur bei gleichartigen Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens zulässig.

Beispiele für Anwendungsbereiche

• Güter, deren Einstandspreise Schwankungen unterliegen und bei denen die Zuordnung zu einzelnen Anschaffungsvorgängen nicht möglich ist.
• Selbst hergestellte Güter, deren Herstellungskosten während des Geschäftsjahres variieren und nicht eindeutig zugeordnet werden können.

Zusammenfassung

Die Gruppenbewertung erleichtert die Bewertung von Vorratsvermögen durch die Verwendung von Durchschnittswerten. Diese Methode bietet sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht eine praktikable Alternative zur Einzelbewertung und ist insbesondere bei vertretbaren Wirtschaftsgütern gemäß § 91 BGB sowie schwankenden Einstandspreisen von großer Relevanz. Die vereinfachte Bewertung geht jedoch nicht mit einer vereinfachten Inventur einher, da eine präzise Erfassung der Bestände weiterhin erforderlich bleibt.

Durchschnittsverfahren

Eine dritte Art der Bewertungsvereinfachungsverfahren liegt vor mit Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren. Hierzu gehören

• Lifo-Methode,
• Fifo-Methode,
• Hifo-Methode,
• Lofo-Methode.

Hierbei wird eine bestimmte Verbrauchsfolge bzw. Veräußerungsfolge gestellt.

Periodische und permanente Verfahren

Bei allen Methoden der Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge dürfen zwei unterschiedliche Varianten angesetzt werden, nämlich

• ein periodisches Verfahren
• ein permanentes Verfahren.

Bei den Periodenverfahren, so Perioden-Lifo, Perioden-Fifo und Perioden-Hifo, erfolgt erst am Ende der Periode eine Ermittlung. Hingegen erfolgt bei den permanenten Verfahren (permanentes Lifo, permanentes Fifo und permanentes Hifo) eine Wertermittlung nach jedem Verbrauch, d.h. innerhalb der Periode . Die permanenten Verfahren sind mit deutlich höherem Aufwand verbunden.

Durchschnittsbewertung nach § 240 HGB

Das Durchschnittsverfahren ist ein weiteres anerkanntes Bewertungsverfahren, das bei vertretbaren Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens angewandt wird, wenn eine Einzelbewertung aufgrund der physischen Beschaffenheit der Bestände nicht möglich ist. Vertretbare Wirtschaftsgüter sind solche, die nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt werden können, wie Rohstoffe oder Baustoffe. Das Durchschnittsverfahren existiert in zwei Varianten: dem gleitenden und dem periodischen Verfahren.

Das gleitende Durchschnittsverfahren

Beim gleitenden Durchschnittsverfahren wird nach jedem Zugang der bis dahin aufgelaufene Bestand wertmäßig durch die insgesamt vorhandene Menge dividiert, um einen Durchschnittspreis zu ermitteln. Dieser Preis wird für die Bewertung des nächsten Abgangs verwendet.

Das periodische Durchschnittsverfahren

Das periodische Durchschnittsverfahren unterscheidet sich dahingehend, dass der Durchschnittspreis erst am Ende der Periode berechnet wird. Hierzu werden alle Zugänge sowie der Anfangsbestand wertmäßig addiert und durch die verbrauchte Menge dividiert. Der Endbestand wird anschließend mit diesem ermittelten Durchschnittspreis bewertet.

Die Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren sowie die Durchschnittsverfahren bieten praktikable Ansätze zur Bewertung von Vorratsvermögen. Während das gleitende Durchschnittsverfahren aufgrund seiner präzisen Anpassung nach jedem Zugang aufwendiger ist, bietet das periodische Verfahren eine vereinfachte Alternative. Die Wahl des geeigneten Verfahrens hängt von den Anforderungen an die Genauigkeit und den verfügbaren administrativen Ressourcen ab. Handels- und steuerrechtliche Vorschriften definieren zusätzlich die Grenzen der Anwendbarkeit dieser Verfahren.

Gleitendes Durchschnittsverfahren

Das gleitende Durchschnittsverfahren funktioniert so, dass man nach einem jeweiligen Zugang den bis dahin aufgelaufenen Bestand (wertmäßig) durch die insgesamt vorhandene Menge dividiert.

Der nächste Abgang wird mit genau diesem Verbrauchspreis multipliziert und ergibt den monetären durchschnittlichen Wert des jeweiligen Abgangs. Die Idee zeigt folgendes Schema.

Man rechnet also z.B.

V = (100*105 + 200*91,5)/(100 + 200) = 96 € für den ersten Verbrauch vom 1.7. oder

V = (10.500 + 18.300 - (150 + 50)*96 + 23.800 + 14.025)/500 = 94,85 für jenen vom 1.11.

Periodisches Durchschnittsverfahren

Das periodische Durchschnittsverfahren funktioniert etwas anders als das gleitende Durchschnittsverfahren. Hier wird der Verbrauch für alle Abgänge gleich errechnet, indem man die jeweiligen Zugänge (monetäre Werte) zzgl. dem Anfangsbestand addiert und diese wertmäßigen Bestände durch die insgesamt verbrauchte Menge dividiert. Man erhält also im folgenden Beispiel folgenden Verbrauch:

Dieser durchschnittliche Verbrauchspreis wird alsdann mit dem am Ende vorhandenen mengenmäßigen Bestand bewertet und ergibt einen Endbestand von:

Permanentes Verfahren

Das Skontrationsverfahren (= Gleitendes Durchschnittsverfahren) funktioniert so, dass man nach einem jeweiligen Zugang den bis dahin aufgelaufenen Bestand (wertmäßig) durch die insgesamt vorhandene Menge dividiert. Der nächste Abgang wird mit genau diesem Verbrauchspreis multipliziert und ergibt den monetären durchschnittlichen Wert des jeweiligen Abgangs. Die Idee zeigt folgendes Schema.

Man rechnet also z.B.

V = (100*105 + 200*91,5)/(100 + 200) = 96 € für den ersten Verbrauch vom 1.7. oder

V = (10.500 + 18.300 - (150 + 50)*96 + 23.800 + 14.025)/500 = 94,85 für jenen vom 1.11.

Periodisches Verfahren

Das periodische Durchschnittsverfahren funktioniert anders. Hier wird der Verbrauch für alle Abgänge gleich errechnet, indem man die jeweiligen Zugänge (monetäre Werte) zzgl. dem Anfangsbestand addiert und diese wertmäßigen Bestände durch die insgesamt verbrauchte Menge und den Endbestand dividiert. Man erhält also im vorherigen Beispiel folgenden Verbrauch:

V =(10.500+18.300+23.800+14.025+9.000)/ (150+50+200+100+280)

= 75.625 €/780 kg

= 96,96 €/kg.

Dieser durchschnittliche Verbrauchspreis pro kg wird alsdann mit dem am Ende vorhandenen mengenmäßigen Bestand bewertet und ergibt im vorliegenden Beispiel einen Wert des Endbestandes von:

EB = 96,96∙280 = 27.147,44 €.

Zur Erinnerung erneut die Tabelle vom vorherigen Beispiel:

Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren

Eine weitere Art der Bewertungsvereinfachungsverfahren liegt vor mit Verbrauchsfolge- und Veräußerungsfolgeverfahren. Hierzu gehören

• Lifo-Methode,
• Fifo-Methode,
• Hifo-Methode,
• Lofo-Methode.

Hierbei wird eine bestimmte Verbrauchsfolge bzw. Veräußerungsfolge gestellt. Periodische und permanente Verfahren

Bei allen Methoden der Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge dürfen zwei unterschiedliche Varianten angesetzt werden, nämlich

• ein periodisches Verfahren
• ein permanentes Verfahren.

Bei den Periodenverfahren, so Perioden-Lifo, Perioden-Fifo und Perioden-Hifo, erfolgt erst am Ende der Periode eine Ermittlung. Hingegen erfolgt bei den permanenten Verfahren (permanentes Lifo, permanentes Fifo und permanentes Hifo) eine Wertermittlung nach jedem Verbrauch, d.h. innerhalb der Periode . Die permanenten Verfahren sind mit deutlich höherem Aufwand verbunden.

Die Lifo-Methode (Last In – First Out)

Das Lifo-Verfahren („Last In – First Out“) ist ein Bewertungsvereinfachungsverfahren gemäß § 256 Satz 1 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Es basiert auf der Annahme, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens zuerst verbraucht oder veräußert werden. Dadurch verbleiben im Endbestand diejenigen Güter, die zuerst angeschafft wurden.

Das Verfahren dient häufig der Bildung stiller Reserven, da bei steigenden Preisen die günstigeren, älteren Anschaffungen im Bestand verbleiben und bilanziell ausgewiesen werden. Wichtig ist, dass die unterstellte Verbrauchsfolge nicht im Widerspruch zum betrieblichen Ablauf stehen darf (R 6.9 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Handels- und Steuerrechtliche Vorgaben

• Handelsrechtlich: Das Lifo-Verfahren ist handelsrechtlich zulässig, sofern es mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung vereinbar ist. § 256 Satz 1 HGB erlaubt die Annahme einer Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens.
• Steuerrechtlich (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG): In der Steuerbilanz darf ausschließlich das Lifo-Verfahren angewendet werden. Steuerlich ist die Methode auch dann zulässig, wenn handelsbilanziell ein anderes Bewertungsverfahren verwendet wird. In diesem Fall ist ein besonderes Verzeichnis zu führen, um die steuerlichen Ansätze zu dokumentieren.

Varianten der Lifo-Methode

Das Lifo-Verfahren existiert in zwei Varianten:

1. Periodisches Lifo-Verfahren: Die Verbrauchsermittlung erfolgt am Ende der Periode. Dabei wird der Verbrauch mit den zuletzt angeschafften Zugängen verrechnet.
2. Permanentes Lifo-Verfahren: Der Abgang wird nach jedem Geschäftsvorfall unmittelbar bewertet. Diese Methode ist aufwändiger, da die Zugänge chronologisch nachverfolgt werden müssen.

Periodisches Lifo-Verfahrenren

Beim periodischen Lifo-Verfahren erfolgt die Bewertung des Verbrauchs und des Endbestands am Periodenende. Dabei wird angenommen, dass die zuletzt angeschafften Güter zuerst verbraucht wurden. Der Endbestand besteht aus den ältesten noch vorhandenen Schichten.

Zur Vorbereitung schreibt man die Zugänge und Abgänge sowie den Anfangsbestand zeitlich geordnet auf:

In der Konsequenz bedeutet dies, dass danach nur jene Vermögensgegenstände noch auf Lager liegen, die nicht zuletzt ins Lager rein gekommen sind. Das Perioden-Lifo-Verfahren funktioniert so, dass die am Ende vorhandenen Bestände (hier also 280 kg) multipliziert werden mit jenen Einstiegspreisen aus den noch vorhanden Schichten, d.h. bei Perioden-Lifo-Verfahren, also aus den Schichten, die zuerst zugegangen sind.

Man muss bei LIFO also immer genau andersherum denken: was zuerst verbraucht wird, ist nicht mehr da, folglich benötigt man zur Bewertung des Endbestands nur jene Schichten, die gerade noch auf Lager liegen. Dass heißt beim last-in-first-out-Verfahren, dass jene Gegenstände noch auf Lager sind, die zuerst rein kamen. Genauso beim first-in-first-out-Verfahren dass jene Gegenstände noch auf Lager liegen, die zuletzt rein kamen usw.

Für das Perioden-LIFO bedeutet dies, dass die 280 kg des Endbestands sich aus der ersten Schicht zusammensetzten (denn diese ist am Ende noch da) und zusätzlich aus dem ersten Zugang vom 1. März, denn auch jene Schicht ist am Ende noch vorhanden und liegt auf Lager. Bei der Bewertung von last-in-first-out muss man also jene Gegenstände nehmen, die zuerst auf Lager geliefert wurden.

 Permanentes Lifo-Verfahren

Beim permanenten Lifo-Verfahren erfolgt die Verbrauchsermittlung nach jedem Geschäftsvorfall. Diese Methode ist aufwändiger, da die Zugänge und Abgänge fortlaufend berücksichtigt werden müssen.

So ist die Idee beim LIFO-Permanent-Verfahren, dass der erste Verbrauch von 150 kg sich aus der bis dahin letzten Schicht (von 1.3.) speist.

Der nächste Verbrauch, nämlich jener vom 1. August, ist ebenso aus der bis dahin aufgelaufenen letzten Schicht zu entnehmen, dass heißt ebenfalls jener vom 1. März.

Der Anfangsbestand vom 1.1. bleibt unangetastet, weil er am Anfang zuging und deswegen in einem LIFO-Verfahren erst dann bzgl. des Verbrauchs zum Einsatz kommt, wenn zuletzt zugegangene Güter schon verbraucht sind. Insofern speist sich der Restbestand nach dem Verbrauch vom 1. August aus dieser ersten Schicht. Der nächste Verbrauch vom ersten November in Höhe von 200 kg speist sich aus zwei unterschiedlichen Schichten.

Zunächst wird der letzte Zugang vom 1.10. angegriffen, danach, weil noch zusätzliche Mengen benötigt werden, jene vom 1.9. allerdings nur in Höhe von 50 kg. Dies bedeutet, dass 200 kg der Schicht vom 1.9. dann als Restbestand noch auf Lager liegen bleiben. Ebenso bleibt die erste Schicht vom 1. Januar noch komplett auf Lager, denn die anfänglichen Bestände werden, wie oben schon erwähnt, bei einem LIFO-Verfahren erst ganz am Ende benutzt.

Der nächste Verbrauch vom 1. Dezember in Höhe von 100 kg wird auch von zwei unterschiedlichen Schichten getragen, nämlich vom bis dahin letzten Zugang von 80 kg vom 15. November und zusätzlich von der vorletzten Schicht in Höhe von 20 kg. Der Restbestand ist deswegen der komplette Anfangsbestand zuzüglich eines Großteils (nämlich 180 kg) des Zugangs vom 1.9. des Jahres. Am Ende setzt sich der Endbestand (EB) von 280 kg also aus den beiden genannten Schichten zusammen und lautet monetär auf 

EB_{permanentes LIFO} = 17.136 + 10.500 = 27.636 €.

Dieser monetäre Bestand von 27.636 € wird bezogen auf das Mengengerüst von 280 kg und ergibt also ein Durchschnittswert des Endbestandes von 98,70 €. Die Überlegungen fasst die folgende Tabelle nochmals zusammen.

Abgrenzung zu anderen Verfahren

1. Fifo-Verfahren (First In – First Out)
   Hier werden zuerst die ältesten Zugänge verbraucht. Der Endbestand setzt sich aus den zuletzt angeschafften Gütern zusammen.
2. Hifo- und Lofo-Verfahren
   Diese Verfahren (Highest In – First Out und Lowest In – First Out) sind seit dem BilMoG nicht mehr zulässig (§ 256 HGB).