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Anteilstausch, § 21 UmwStG

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Anteilstausch, § 21 UmwStG

§ 21 UmwStG und § 23 UmwStG enthalten Sonderregelungen für die Bewertung der Anteile beim Anteilstausch. Diese gehen damit den allgemeinen Vorschrift des § 6 Abs. 6 EStG vor.

Es folgt ein Beispiel zum Anteilstausch:

Hinweis

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Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs beachte Tz. 21.03 f. UmwStE!

Beteiligte Personen am Anteilstausch sind

  • die übernehmende Gesellschaft und
  • der Einbringende.

Die beiden Ebenen werden nachfolgend getrennt voneinander erläutert.

Das folgende Video behandelt den Anteilstausch bei Kapitalgesellschaften. Nach der Bearbeitung dieses Kapitels sollten folgende Themen verstanden sein:

  • einfacher Anteilstausch
  • qualifizierter Anteilstausch
  • Gegenleistung beim Anteilstausch
  • steuerliche Behandlung der Einbringungsgewinne
  • Zeitpunkt des Anteilstausch
  • Bewertung bei der übernehmenden Gesellschaft
    • Ausübung und Änderung des Bewertungswahlrechts
    • Einschränkung des Wahlrechts bei Zusatzleistungen
  • Bewertung beim Einbringenden

Die angesprochenen Themen werden im Laufe dieses Kapitels noch einmal ausführlich aufgegriffen.

Video: Anteilstausch, § 21 UmwStG

Ebene der übernehmenden Gesellschaft beim Anteilstausch

Grundsatz: Wertansatz zum gemeinen Wert

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft eingebracht (Anteilstausch), hat die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile gem. § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der gemeine Wert ermittelt sich nach § 11 BewG zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Merke

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Gehört der Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu den funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern eines Betriebs, Teilbetriebs oder Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft und soll dieser Betrieb, Teilbetrieb oder der Anteil an einer Mitunternehmerschaft im Wege der Einbringung übertragen werden, so richtet sich die Einbringung und ihre steuerliche Beurteilung insgesamt nach § 20 UmwStG.

Erfolgt der Wertansatz zum gemeinen Wert, so gilt das eingebrachte Betriebsvermögen gem. § 23 Abs. 4 UmwStG als im Zeitpunkt der Einbringung von der Kapitalgesellschaft angeschafft, wenn die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt.

Im Falle der Gesamtrechtsnachfolge gilt § 23 Abs. 3 UmwStG entsprechend. Demnach findet die Vorschrift des § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG (sog. Fußstapfentheorie) mit folgender Maßgabe Anwendung:

  • Die Afa i.S.d. § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG ist vom Zeitpunkt der Einbringung an nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt, zu bemessen.
  • Bei der AfA i.S.d. § 7 Abs. 2 EStG tritt im Zeitpunkt der Einbringung an die Stelle des Buchwerts der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem gemeinen Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt.

Ausnahme: Buchwertansatz

Vom Ansatz des gemeinen Wertes besteht jedoch gem. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG eine Ausnahme. Gem. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG kann bei der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag ein Ansatz der erhaltenen Anteile mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, wenn

  • die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qualifizierter Anteilstausch) und soweit
  • der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als
    • 25% des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder
    • EUR 500.000, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile.

Merke

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Gem. § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG ist die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung an den Einbringenden neben der Ausgabe neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft damit nicht ausgeschlossen. Die Höhe der sonstigen Gegenleistung hat jedoch Auswirkungen auf die Zulässigkeit des Buchwertantrags!

Hinweis

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Das steuerliche Ansatzwahlrecht betrifft nur den Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz und ist von dem Ansatz in der Handelsbilanz unabhängig! Dies kann ggf. zum Ansatz eines Ausgleichspostens in der Bilanz verpflichten.

Zusammenfassend kann die Einbringung oder der Anteilstausch folgende Rechtsfolgen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft auslösen:

Qualifizierter Anteilstausch

Bei dem Anteilstausch muss es sich um einen qualifizierten Anteilstausch i.S.d. § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG handeln. Die übernehmende Gesellschaft muss nach der Einbringung nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft halten.

Merke

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Abzustellen ist auf den Zeitpunkt nach der Einbringung. Unbeachtlich ist deshalb wenn die Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft an der erworbenen Gesellschaft vor der Einbringung für sich genommen noch keine Mehrheitsbeteiligung darstellte. Unbeachtlich ist auch, wenn der eingebrachte Anteil für sich genommen ebenfalls noch keine Mehrheitsbeteiligung darstellte. 

Hinweis

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Auf das Beispiel in Tz. 21.09 UmwStE wird hingewiesen.

Höhe der sonstigen Gegenleistung

Grundsätzlich darf auch beim Anteilstausch neben den gewährten neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch eine weitere sonstige Gegenleistung (insbesondere auch eine Geldleistung) gewährt werden. Diese sonstige Gegenleistung ist für den Buchwertansatz der Anteile jedoch nur dann unschädlich, wenn sie sich in den in § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG definierten Wertgrenzen bewegt.

Merke

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§ 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG entspricht in seinem Wortlaut und seiner Regelungstechnik der Vorschrift des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG. Die Ermittlung der zulässigen/unschädlichen Höhe der sonstigen Gegenleistung erfolgt nach demselben Konzept wie bei § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG.

Überschreitet die sonstige Gegenleistung den in § 21 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UmwStG als unschädlich definierten Wert, so sind die erhaltenen Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft gem. § 21 Abs. 1 S. 4 UmwStG mindestens mit dem Wert der sonstigen Gegenleistung anzusetzen.

Antragserfordernis

Der Buchwertansatz erfolgt auf Antrag. Es handelt sich damit um ein Wahlrecht, das vom Steuerpflichtigen aktiv ausgeübt werden muss. Der Antrag ist von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen; diese übt damit das Wahlrecht aus.

Merke

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Wie bei der Einbringung nach § 20 UmwStG bestimmt damit die übernehmende Gesellschaft mit welchem Wert die übertragenden Wirtschaftsgüter bei ihr angesetzt werden.

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellten, §§ 21 Abs. 1 S. 3, 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Er erfolgt schriftlich bedarf darüber hinaus aber grundsätzlich keiner gesonderten Form.

Steuerliche Auswirkungen

Erfolgt der Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem Wert, der unter dem gemeinen Wert liegt, so gilt § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG und § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG entsprechend.

Einbringungszeitpunkt

der Einbringungszeitpunkt entspricht dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen. Mangels Verweis auf § 2 UmwStG greift für den Anteilstausch keine steuerliche Rückwirkung. Auch enthält § 21 UmwStG keine Vorgaben zur Möglichkeit einer steuerlichen Rückbeziehung. Auf Tz. 21.17 UmwStE wird hingewiesen.

Merke

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Dies wird auch in der Praxis oft übersehen. Auch hier gilt: die gesetzlichen Vorschriften und insbesondere die entsprechenden Überweisungen sind stets genau zu lesen!

Ebene des Einbringenden beim Anteilstausch

Grundsatz: Bindung an den Wertansatz

Grundsätzlich ist der Einbringende an den von der übernehmenden Gesellschaft gewählten Wertansatz gebunden. Die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft sind deshalb gem. § 21 Abs. 2 S. 1 mit dem Wert anzusetzen, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile angesetzt hat. Dieser Wert gilt als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile bzw. als (fortzuführende) Buchwerte, sollten die Anteile beim Einbringenden zu einem Betriebsvermögen gehören. 

Hinweis

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Auf die Tz. 21.13 ff. UmwStE wird hingewiesen!

Wählt die übernehmende Gesellschaft den Buchwertansatz, so sind die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft mit den Buchwerten der eingebrachten Anteile anzusetzen. Auf Ebene des Einbringenden verhält sich der Vorgang damit ebenfalls steuerneutral.

Erfolgt bei der übernehmenden Gesellschaft der Ansatz zum gemeinen Wert, so sind die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft ebenfalls zum gemeinen Wert anzusetzen. Auf Ebene des Einbringenden entsteht damit ein Einbringungsgewinn. Der Einbringungsgewinn ermittelt sich nach der Vorschrift des § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Der Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft für die eingebrachten Anteile gilt auf Ebene des Einbringenden gleichzeitig als Veräußerungspreis für diese. Der zu Einbringungsgewinn ermittelt sich folgendermaßen: 

Der entstehende Gewinn unterliegt beim Einbringenden der Besteuerung mit den allgemeinen Regelungen. Zu beachten ist § 21 Abs. 3 UmwStG, der einige Sonderregelungen für die Anwendung der allgemeinen Besteuerungsgrundsätze enthält.

Ausnahme: Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts

Unabhängig vom Wertansatz der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft, sind die erhaltenen Anteile auf Ebene des Einbringenden mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn für die eingebrachten Anteile nach der Einbringung das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 21 Abs. 2 S. 2 HS 1 UmwStG) oder wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 21 Abs. 2 S. 2 HS 2 UmwStG).

Hinweis

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Die Beispiele in Tz. 21.15 UmwStE sollten im Selbststudium nachvollzogen werden!

Ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt ist, ist für die eingebrachten Anteile durch einen „Vorher-Nachher“-Vergleich zu ermitteln. Für die neu gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft entfällt ein „Vorher-Nachher“-Vergleich naturgemäß.

Merke

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§ 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfordert zwei Prüfungsschritte:

  1. Zu prüfen ist das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile in einem „Vorher-Nachher“-Vergleich;
  2. Zu prüfen ist des Weiteren das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der erhaltenen Anteile.

Rückausnahme: Buchwertansatz auf Antrag

Abweichend von der Ausnahme des § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG kann auf Ebene des Einbringenden auf Antrag ein Ansatz zum Buchwert oder zu einem höheren Wert erfolgen (höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert), wenn

  1. das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder
  2. der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund von Art. 8 der Fusionsrichtlinie nicht besteuert werden darf.

Bei den Antragsvoraussetzungen handelt es sich um Alternativen (oder), d.h. die Voraussetzungen für den Buchwertantrag sind gegeben, wenn entweder Nr. 1 oder Nr. 2 vorliegt.

Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Das deutsche Besteuerungsrecht darf hinsichtlich des Veräußerungsgewinns der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein. Folglich muss hinsichtlich der erhaltenen Anteile ein unbeschränktes deutsches Besteuerungsrecht bestehen.

Anwendbarkeit von Art 8 FusionsRL

Hinweis

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Bei § 21 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG handelt es sich um einen Sonderfall, der in der Steuerberaterklausur i.d.R keine Rolle bzw. eine Exotenrolle spielt. Die Vorschrift sollte trotzdem im Hinterkopf behalten werden!

Antragserfordernis

Der Buchwertansatz erfolgt nur auf Antrag durch den Einbringenden. Es handelt sich um ein Wahlrecht, dass vom Steuerpflichtigen aktiv auszuüben ist.

Der Antrag ist gem. § 21 Abs. 2 S. 4 UmwStG bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen. Das zuständige Finanzamt bestimmt sich nach den allgemeinen Vorschriften der AO. Der Antrag erfolgt schriftlich. Einer darüber hinausgehenden besonderen Form bedarf es für den Antrag nicht.

Gewährung sonstiger Gegenleistung

Erhält der Einbringende im Zuge der Einbringung neben den Anteilen eine weitere sonstige Gegenleistung, so bestimmen sich die Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile entsprechend der Vorschriften des § 20 Abs. 3 S. 3 und 4 UmwStG. 

Besteuerung des Einbringungsgewinns

Der Veräußerungsgewinn der beim Anteilstausch auf Ebene des Einbringenden entsteht unterliegt bei diesem der Besteuerung. Diese richtet sich grundsätzlich nach den allgemeinen Regelungen, die sich nach der Rechtsform des Einbringenden bestimmen.

Für die Besteuerung enthält jedoch § 21 Abs. 3 UmwStG weitere spezielle Regelungen. Demnach ist die Regelung des § 17 Abs. 3 EStG nur anzuwenden, wenn der Einbringende

  1. eine natürliche Person ist und
  2. die übernehmende Gesellschaft oder der Einbringende die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert ansetzt.

Im Hinblick auf die Anwendbarkeit von § 16 Abs. 4 EStG erfordert § 21 Abs. 3 S. 1 UmwStG, dass die eingebrachte Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird und das gesamte Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst (100%-Beteiligung). § 34 Abs. 1 EStG findet wegen § 21 Abs. 3 S. 2 UmwStG keine Anwendung. 

Sperrfrist des § 22 UmwStG

Für den Anteilstausch schreibt § 22 Abs. 2 UmwStG eine Sperrfrist hinsichtlich der eingebrachten Anteile fest. Die Vorschrift gilt auch für die im Rahmen der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) eingebrachten Anteile. Entsprechend wird auf die Ausführungen im Rahmen von § 20 UmwStG verwiesen.

Hinweis

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Die Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG gilt für die eingebrachten Anteile und den aus einer schädlichen Veräußerung entstehenden Einbringungsgewinn II. Hinsichtlich der erhaltenen Anteile ist die sich aus § 22 Abs. 3 UmwStG ergebende Behaltensfrist im Zusammenhang mit den Nachweispflichten zu beachten! Auf die Ausführungen im Rahmen von § 20 UmwStG wird entsprechend verwiesen.

Für die übernehmende Gesellschaft ergeben sich die Folgen aus § 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Auf die vorherigen Ausführungen zu § 23 Abs. 2 UmwStG wird verwiesen.