Kursangebot | Umwandlungssteuerrecht | Steuerberaterprüfung | Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

Umwandlungssteuerrecht | Steuerberaterprüfung

Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

steuerkurse JETZT WEITER LERNEN!

Weitere Lernvideos sowie zahlreiche Materialien erwarten dich:
Steuerberaterprüfung Vorbereitung | schriftlich & mündlich


1533 Lerntexte mit den besten Erklärungen

400 weitere Lernvideos von unseren erfahrenen Dozenten

3030 Übungen zum Trainieren der Inhalte

1211 informative und einprägsame Abbildungen

Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG (sechster Teil)

§ 20 UmwStG trifft eine Regelung für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. Der Sechste Teil des UmwStG und damit auch die Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG gilt für Umwandlungsvorgänge für die sich der sachliche Anwendungsbereich aus § 1 Abs. 3 UmwStG ergibt.

Es folgt ein Beispiel zur Einbringung nach § 20 UmwStG:

Prüfungstipp

Hier klicken zum Ausklappen

In Prüfungen wird vorwiegend die GmbH als Kapitalgesellschaft gewählt.

Das folgende Video behandelt Grundlagen der Sachgründung bei Kapitalgesellschaften. Die angesprochenen Themen werden im Laufe dieses Kapitels noch einmal ausführlich behandelt.

Nach diesem Kapitel sollten folgende Themen und Begrifflichkeiten verstanden sein:

  • Sachlicher Anwendungsbereich der Einbringung nach § 20 UmwStG
  • Persönlicher Anwendungsbereich der Einbringung nach § 20 UmwStG
  • Unternehmensteile
    • Betrieb und Teilbetrieb
    • Mitunternehmeranteil
    • Nicht wesentliche Betriebsgrundlage
  • Einbringender
  • Gegenleistung: Gewährung neuer Anteile
  • Rückwirkung und Zeitpunkt der Einbringung
  • Steuerrechtliche Behandlung der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
  • Ausübung des Ansatzwahlrechts
  • Folgen der Einbringung
    • Ebende der übernehmenden Gesellschaft
    • Ebene des Einbringenden

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

Für die im Sechsten Teil des UmwStG definierten Umwandlungen ist für die Ebenen der betroffenen Parteien bzw. der an der Umwandlung beteiligten Parteien wie folgt zu differenzieren.

Beteiligte Personen an den Umwandlungen i.S.d. Sechsten Teils sind

  1. die übernehmende Gesellschaft (hierzu siehe Tz. 1.54 f. UmwStE) und
  2. der Einbringende (hierzu siehe Tz. 1.53 ff. UmwStE).

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Die steuerlichen Folgen der Umwandlungen i.S.d. Sechsten Teils sind grundsätzlich auf zwei Ebenen zu prüfen. Damit unterscheidet sich die Prüfungsreihenfolge von der Prüfung der Umwandlungen des Zweiten bis Vierten Teils! Die einzelnen Prüfungsschritte werden nachfolgend erläutert.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Gleiches gilt für die Umwandlungen i.S.d. Siebten Teils (§ 24 UmwStG). Die Prüfungsebenen werden entsprechend übernommen.  

 Es folgt ein vertiefendes Video zur Einbringung von Betrieben in Kapitalgesellschaften.

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

Ebene der übernehmenden Gesellschaft bei Einbringung

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (im Wege einer Sacheinlage) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft, so erfolgt die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile nach § 20 Abs. 2 ff. UmwStG. Die Voraussetzungen für das Bestehen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils müssen am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Für die Teilbetriebsdefinition siehe Tz. 15.02 f. UmwStE.

Die Einbringung eines Betriebs erfordert, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs (inkl. des Sonderbetriebsvermögens) auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Werden nicht alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen, so sind zwingend die stillen Reserven aufzudecken. Die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter gelten als entnommen mit den entsprechenden steuerlichen Konsequenzen. Für die Einbringung eines Mitunternehmeranteils gelten Tz. 20.10 ff. UmwStE.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Anteile an der übernehmenden Gesellschaft können unter Umstände vom Einbringungserfordernis ausgenommen werden. Dies erfolgt jedoch nur auf Antrag durch den Einbringenden. Tz. 20.09 UmwStE ist zu beachten!

§ 20 Abs. 1 UmwStG definiert die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, in die eingebracht wird, als übernehmende Gesellschaft. Derjenige Steuerpflichtige, der seinen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil einlegt, wird als Einbringender bezeichnet.

Aus § 20 Abs. 1 UmwStG folgt zudem, dass die Einbringung zwingend als Sacheinlage erfolgen muss. Der Einbringende erhält für die Einbringung seines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (zumindest auch) neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Diese entstehen nur im Falle der Gründung einer Gesellschaft oder durch eine Kapitalerhöhung. Keine neuen Anteile werden in den in Tz. E 20.10 UmwStE aufgeführten Fällen gewährt.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Es reicht aus, dass der Einbringende im Zuge der Einbringung einen neuen Anteil an der übernehmenden Gesellschaft erhält. In der Praxis wird regelmäßig gesellschaftsrechtlich die Ausgabe eines neuen Gesellschaftsanteils vereinbart, welcher zum Nominalwert von EUR 1 ausgegeben wird. Dies kann im Einzelfall jedoch auch anders vereinbart werden.

Neben den neuen Anteilen kann der Einbringende im Zuge der Einbringung jedoch auch eine weitere Gegenleistung erhalten (sog. sonstige Gegenleistung). Diese kann insbesondere in einer Geldzahlung bestehen, die zwischen den Parteien im Einbringungsvertrag vereinbart wird. In der Höhe der zu vereinbarenden sonstigen Gegenleistung sind die Parteien grundsätzlich frei.  

Die Höhe der sonstigen Gegenleistung hat jedoch Auswirkungen auf den Ansatz des eingebrachten Vermögens. Hierdurch kann insbesondere die Möglichkeit zum Buchwertansatz ausgeschlossen werden. Dies ist bei der Planung der Umwandlung zu berücksichtigen.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Beispiele in Tz. 20.09 UmwStE sind im Selbststudium nachzuvollziehen!

Grundsatz: Bewertung zum gemeinen Wert

Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich gem. § 20 Abs. 2 S. 1 HS 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Sind in dem eingebrachten Betriebsvermögen Pensionsrückstellungen vorhanden, so gilt gem. § 20 Abs. 2 S. 1 HS 2 UmwStG die Bewertungsvorschrift des § 6a EStG entsprechend.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Auf die Geltung der Tz. 3.07-3.09 UmwStE wird hingewiesen!

§ 23 UmwStG enthält weitere Vorgaben für die steuerliche Behandlung des eingebrachten Betriebsvermögens auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft. Erfolgt der Wertansatz zum gemeinen Wert, so gilt das eingebrachte Betriebsvermögen gem. § 23 Abs. 4 UmwStG als im Zeitpunkt der Einbringung von der Kapitalgesellschaft angeschafft, wenn die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt.

Im Falle der Gesamtrechtsnachfolge gilt § 23 Abs. 3 UmwStG entsprechend. Demnach findet die Vorschrift des § 12 Abs. 3 HS 1 UmwStG (sog. Fußstapfentheorie) mit folgender Maßgabe Anwendung:

  • Die AfA i.S.d. § 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG ist vom Zeitpunkt der Einbringung an nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden, vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt, zu bemessen.
  • Bei der AfA i.S.d. § 7 Abs. 2 EStG tritt im Zeitpunkt der Einbringung an die Stelle des Buchwerts der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem gemeinen Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter ansetzt.

Ausnahme: Buchwertansatz

Das Betriebsvermögen kann abweichend dann zum Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG erfüllt sind.

Dies ist der Fall, wenn

  1. sichergestellt ist, dass das eingebrachte Vermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt,
  2. die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen (dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen),
  3. das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
  4. er gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als
    1. 25% des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
    2. EUR 500.000, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Die Tatbestandsvoraussetzungen werden im Einzelnen behandelt.

Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Ist eine der genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, so kann ein Buchwertansatz nicht erfolgen.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Tz. 20.18 ff. UmwStE sollten im Selbststudium nachvollzogen werden!

Der steuerliche Buchwertansatz ist nicht an den handelsrechtlichen Ansatz gebunden und betrifft nur die Steuerbilanz. Die Wertansätze können damit in der Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich ausfallen. Dies kann u.U. die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens erforderlich machen.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Tz. 20.20 UmwStE ist im Selbststudium nachzuvollziehen!

Besteuerung mit Körperschafsteuer

Die stillen Reserven müssen bei der übernehmenden Körperschaft mit Körperschaftsteuer besteuert werden. Dabei muss es sich um die Besteuerung mit deutscher Körperschaftsteuer handeln. Damit muss die übernehmende Körperschaft zwingend einen in Deutschland steuerpflichtigen Rechtsträger handeln.   

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Tz. 3.18-3.20 UmwStE gelten entsprechend!

Die Übertragung von Wirtschaftgütern kann folgende Auswirkungen haben:

Die Übertragung von Betrieben/Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen kann folgende Auswirkungen haben:

Summe der Passivposten überschreitet Summe der Aktivposten nicht

Die Summe der Passivposten darf die Summe der Aktivposten nicht überschreiten, d.h. die Schulden dürfen nicht größer sein als die Aktivposten, denn das Eigenkapital darf nicht mitgerechnet werden.

Unbeschränktes deutsches Besteuerungsrecht

Das deutsche Besteuerungsrecht darf durch die Einbringung weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. Damit muss – auch auf DBA-Ebene – nach der Einbringung ein unbeschränktes deutsches Besteuerungsrecht verbleiben. Deshalb muss es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um einen unbeschränkt steuerpflichtigen Rechtsträger handeln.

Höhe der sonstigen Gegenleistung

Ausweislich des Wortlauts des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG können dem Einbringenden neben Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Diese sind grundsätzlich unschädlich und schließen den Buchwertansatz nicht aus. Allerdings sind die „unschädlichen“ sonstigen Gegenleistungen betragsmäßig begrenzt.

Überschreiten die sonstigen Gegenleistungen den zulässigen Betrag nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG, ist der Wertansatz für das eingebrachte Betriebsvermögen entsprechend aufzustocken. Eine Einbringung zum Buchwertansatz ist dann ausgeschlossen.

Die Berechnung des Wertes der unschädlichen sonstigen Gegenleistung ergibt sich aus § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG enthält zwei Wertgrenzen. Der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung darf demnach nicht mehr betragen als

  1. 25% des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens oder
  2. EUR 500.000, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Antragspflicht

Der Buchwertansatz erfolgt nur auf Antrag. Er stellt damit ein Wahlrecht dar, das vom Steuerpflichtigen aktiv ausgeübt werden muss. Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG gibt eine Zuständigkeitsvorschrift, die in Zusammenschau mit den allgemeinen Regelungen der AO gilt. Antragsteller ist die übernehmende Gesellschaft.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Bei den Umwandlungen i.S.d. §§ 20 ff. UmwStG ist Antragsteller stets die übernehmende Gesellschaft. Bei Umwandlungen i.S.d. Zweiten bis Vierten Teils erfolgt die Stellung des Buchwertantrags stets durch den übertragenden Rechtsträger! Dieser Unterschied ist stets im Hinterkopf zu behalten.

Die Antragstellung hat spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu erfolgen. Einer besonderen Form bedarf es nicht.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Der einmal gestellte Antrag ist unwiderruflich. Er kann später nicht mehr geändert werden!

Zinsvortrag/EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG

Ein evtl. beim eingebrachten Betrieb bestehender Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG gehen gem. § 20 Abs. 9 EStG nicht auf die übernehmende Gesellschaft über.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Die o.g. Vorträge gehen damit im Zuge der Einbringung ersatzlos und ungenutzt unter. Dies sollte im Vorfeld der Planung der Umwandlung berücksichtigt werden.

Einbringungszeitpunkt/steuerlicher Übertragungsstichtag

Das Video zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der Vermögensübertragung von Kapitalgesellschaften auf Personenunternehmen dient als kurzer Einstieg in die nachfolgend behandelte Thematik.

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

§ 2 UmwStG findet auf die Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG keine unmittelbare Anwendung. Für die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags enthält deshalb § 20 Abs. 6 UmwStG eine Sondervorschrift. Die Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags (Einbringungszeitpunkts) bestimmt sich nach der zivilrechtlichen Form der Umwandlung.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Aus dem Wortlaut von § 2 UmwStG ergibt sich, dass dieser grundsätzlich nur für die Umwandlungen des Zweiten bis Vierten Teils Anwendung findet. Für alle anderen Umwandlungen sind deshalb zwingend die Sondervorschriften zu beachten, die diese Umwandlungen betreffen!

Gem. § 20 Abs. 6 S. 1 UmwStG darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung (§ 2 UmwStG) der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S.d. § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist. Dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. § 20 Abs. 6 S. 1 UmwStG beinhaltet ein steuerliches Wahlrecht, dass vom Steuerpflichtigen aktiv ausgeübt werden muss. § 2 UmwStG gilt hingegen zwingend!

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Für die steuerliche Rückbeziehung, die hieraus folgt, gelten die allgemeinen Grundsätze. Auf die Tz. 20.15 ff. UmwStG wird hingewiesen. 

Geht das Vermögen im Wege der Sacheinlage durch Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung nach § 123 UmwG auf die übernehmende Gesellschaft über, so ist gem. § 20 Abs. 6 S. 2 UmwStG der steuerliche Übertragungsstichtag ebenfalls nach den Regelungen des § 20 Abs. 6 S. 1 UmwStG.

In anderen Fällen der Sacheinlage darf die Einbringung gem. § 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.

§ 20 Abs. 6 S. 4 UmwStG erklärt § 2 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG für entsprechend anwendbar.

Im folgenden Video wird der steuerliche Übertragungsstichtag gem. § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG an einem Fallbeispiel genauer erläutert.

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

Ebene des Einbringenden

Grundsatz: Bindung an den Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft

Auf Ebene des Einbringenden vollzieht sich durch die Einbringung ein Tausch. Getauscht wird der Betrieb, Teilbetrieb bzw. der Mitunternehmeranteil gegen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Der Tausch vollzieht sich grundsätzlich zum gemeinen Wert, d.h. unter Aufdeckung aller in den getauschten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG setzt an diesem Punkt für die Ebene des Einbringenden an. Bei einem Tausch handelt es sich aus steuerlicher Sicht um einen fiktiven Veräußerungsvorgang.

Gem. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, als Veräußerungspreis für das übertragende Vermögen und für die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG bildet damit die maßgebliche Vorschrift für die Ermittlung des Einbringungsgewinns auf Ebene des Einbringenden.

Methode

Hier klicken zum Ausklappen

Der Einbringungsgewinn ermittelt sich aus der Differenz des Wertansatzes des Vermögens bei der übernehmenden Gesellschaft und den Buchwerten auf Ebene des Einbringenden (abzüglich etwaiger weiterer Einbringungskosten).

 Die folgende Abbildung zeigt die Berechnung des Einbringungsgewinns I: 

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Anders als bei den Umwandlungen des Zweiten bis Vierten Teils bestimmt die übernehmende Gesellschaft den Wertansatz für die übertragenden Wirtschaftsgüter! Die Perspektive ist damit eine andere.  

Wählt die übernehmende Gesellschaft den Ansatz zu Buchwerten, so entspricht dies auf Ebene des Einbringenden dem (fiktiven) Veräußerungspreis für das übertragene Vermögen. Entsprechend ergibt sich auf dessen Ebene kein Einbringungsgewinn. Die Übertragung ist für ihn steuerneutral. Die im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft sind mit den Buchwerten für das übertragene Vermögen als Anschaffungskosten anzusetzen.

Wählt die übernehmende Gesellschaft den gemeinen Wert, so bildet dieser Wert den (fiktiven) Veräußerungspreis für das übertragene Vermögen. Entsprechend entsteht auf Ebene des Einbringenden ein Einbringungsgewinn. Dieser unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen (ertragsteuerlichen) Regelungen. Die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft sind entsprechend mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Handelt es sich bei dem Einbringenden um eine natürliche Person, so sind §§ 16, 34 EStG grundsätzlich anzuwenden. § 20 Abs. 4 UmwStG enthält jedoch insoweit eine einschränkende Regelung. Gem. § 20 Abs. 1 S. 4 UmwStG ist § 16 Abs. 4 EStG nur dann anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist, es sich bei der Einbringung nicht um eine Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils handelt und die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Auf Tz. 20.25 ff. UmwStE wird hingewiesen!

Ausnahme: Abweichender Wertansatz zum gemeinen Wert

Ist das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung ausgeschlossen und wird dieses auch nicht durch die Einbringung begründet, gilt für den Einbringenden der gemeine Wert der des Betriebsvermögens als maßgebliche Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile.

Ausnahme: weitere Wirtschaftsgüter als Gegenleistung

Erhält der Einbringende neben den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch andere Wirtschaftsgüter, so sind diese bei der Bewertung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zu berücksichtigen. § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG enthält insoweit eine Sondervorschrift. Demnach ist der gemeine Wert der im Zuge der Einbringung gewährten (sonstigen) Wirtschaftsgüter bei der Bemessung der Anschaffungskosten für die erhaltenen Gesellschaftsanteile von den nach § 20 Abs. 3 S. 1 und S. 2 UmwStG zu bestimmenden Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile abzuziehen.

Besteuerungszeitpunkt

Der Besteuerungszeitpunkt bzw. der Bewertungszeitpunkt auf Ebene des Einbringenden bestimmt sich nach dem Einbringungszeitpunkt i.S.d. § 20 Abs. 6 UmwStG.

Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG

Folgen der Einbringung

Das Video bespricht sämtliche Folgen des Einbringungsvorgangs.

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

Rückwirkender Einbringungsgewinn I

Im unteren Video wird der Einbringungsgewinn I gem. § 22 UmwStG ausführlich erläutert. Dies erfolgt anhand eines Verständnisfalles.

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

 

§ 22 Abs. 1 UmwStG enthält eine Sperrfrist die für die Veräußerung der erhaltenen Anteile gilt. Soweit der Einbringende die erhaltenen Anteile in den Fällen der Sacheinlage unter dem gemeinen Wert i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden zu versteuern.

Dieser Gewinn, der infolge des § 22 Abs. 1 UmwStG entsteht, wird gesetzlich auch als sog. Einbringungsgewinn I definiert. Zu beachten ist, dass nicht nur die Veräußerung der Anteile selbst als schädliches Ereignis i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG qualifiziert, sondern der Gesetzgeber daneben in § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG einen Katalog an schädlichen veräußerungsgleichen Vorgängen festgeschrieben hat, die ebenfalls einen Einbringungsgewinn I auslösen.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Der Katalog des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG sollte unbedingt im Selbststudium nachvollzogen werden. Auf die Tz. 22.18 ff. UmwStE sowie die dort aufgeführten Beispiele wird hingewiesen! In der Praxis ist diese Vorschrift eine der wichtigsten, die es bei der Planung von Umstrukturierungsmaßnahmen zu beachten gilt, insbesondere, wenn die Einbringung nur einen Teilschritt der geplanten Maßnahmen darstellt.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Tz. 22.01 ff. UmwStE sowie die darin aufgeführten Beispiele sollten im Selbststudium nachvollzogen werden!

Der Einbringungsgewinn I wird rückwirkend ausgelöst. Die Besteuerung erfolgt im Zeitpunkt der Einbringung. Die Änderung der jeweiligen Steuerbescheide richtet sich nach § 175 Abs. 1 S.1 Nr. 2 AO. Die Veräußerung der erhaltenen Anteile qualifiziert gem. § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG als rückwirkendes Ereignis.

Der Einbringungsgewinn I ermittelt sich § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG.

Methode

Hier klicken zum Ausklappen

Er ergibt sich aus dem Betrag, um den der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft dieses eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. Gerechnet wird also nicht nach dem Kalenderjahr, sondern ab dem jeweiligen Einbringungszeitpunkt.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Der Einbringungsgewinn verringert sich für jedes volle Zeitjahr um 1/7. Dies ist eine Folge des § 22 Abs. 1 UmwStG als Missbrauchsvermeidungsvorschrift.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Zur Ermittlung des Einbringungsgewinn I siehe auch die Darstellung in Tz. 22.08 UmwStE.

Der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten für die Anteile; die Anschaffungskosten sind entsprechend nachträglich zu erhöhen. Damit ist sichergestellt, dass die Besteuerung der stillen Reserven im übertragenen Betriebsvermögen ausschließlich zum Einbringungszeitpunkt erfolgt. Die Besteuerung erfolgt nach § 16 EStG. Gem. § 22 Abs. 1 S. 1 HS 2 UmwStG sind jedoch § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG im Rahmen der Besteuerung nicht anzuwenden. Auf Tz. 22.07 ff. UmwStE wird hingewiesen!

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

§ 22 Abs. 1 UmwStG ist eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Vor dem Hintergrund dieser Vorschrift finden steuerliche Begünstigungen wie § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG keine Anwendung!

Die nach diesem Zeitpunkt entstehenden stillen Reserven werden dann im Zeitpunkt der Veräußerung nach den zu diesem Zeitpunkt geltenden allgemeinen Regelungen besteuert. Der Veräußerungsgewinn verringert sich entsprechend um die (nachträglich) erhöhten Anschaffungskosten.

Rückwirkender Einbringungsgewinn II

Wurden im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) Anteile unter dem gemeinen Wert eingebracht und werden diese Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert und hätte der Gewinn aus der Veräußerung im Einbringungszeitpunkt beim Einbringenden nicht der Besteuerung nach § 8b Abs. 2 KStG (Steuerfreiheit) unterlegen, so ist der im Rahmen der Veräußerung entstehende Gewinn im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden zu versteuern. Dieser Gewinn wird gesetzlich als sog. Einbringungsgewinn II definiert.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Tz. 22.12 ff. UmwStE sollte im Selbststudium nachvollzogen werden!

Durch den Verweis in § 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG auf § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1-5 UmwStG werden auch veräußerungsgleiche Vorgänge erfasst.

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

§ 22 Abs. 2 S. 6 UmwStG verweist ausdrücklich auf die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG! Diese Voraussetzungen müssen auch innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist vorliegen!

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Im Zusammenhang mit dem Brexit sind die Vorgaben des § 22 Abs. 8 UmwStG zu beachten.

Die Veräußerung der Anteile gilt gem. § 22 Abs. 2 S. , 22 Abs. 1 S.2 UmwStG als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Bereits ergangene Bescheide sind deshalb rückwirkend zu ändern.

Der Einbringungsgewinn II ermittelt sich nach gem. § 22 Abs. 2 S. 4 UmwStG wie folgt:

Methode

Hier klicken zum Ausklappen

Einbringungsgewinn II ist der Betrag, um den der gemeine Wert der eingebrachten Anteile im Einbringungszeitpunkt nach Abzug der Kosten für den Vermögensübergang den Wert, mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile angesetzt hat, übersteigt, vermindert um jeweils 1/7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Vergleiche dazu auch die Darstellung in Tz. 22.14 UmwStE zur Ermittlung des Einbringungsgewinn II.

Der Einbringungsgewinn II gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Damit wird sichergestellt, dass die Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung auf Ebene des Einbringenden erfolgt, die danach entstandenen stillen Reserven jedoch nach den geltenden Regelungen im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung besteuert werden.

Die Besteuerung des Einbringungsgewinn II auf Ebene des Einbringenden erfolgt nach den allgemeinen Regelungen. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG sind jedoch wegen § 22 Abs. 1 S. 1 HS 2 UmwStG nicht anzuwenden.

Nachweispflichten

Gem. § 22 Abs. 3 UmwStG bestehen für den Einbringenden während der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG Nachweispflichten.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Auf die Tz. 22.28 UmwStE sowie die darin aufgeführten Beispiele wird hingewiesen.

Der Einbringende hat in den auf den Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich spätestens zum 31. Mai den Nachweis darüber zu erbringen, wem mit Ablauf des Tages, der dem Einbringungszeitpunkt entspricht,

  • In den Fällen des § 22 Abs. 1 UmwStG die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile (= erhaltenen Anteile) und
  • In den Fällen des § 22 Abs. 2 UmwStG die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile (= erhaltenen Anteile) zuzurechnen sind.

Der Nachweis erfolgt schriftlich. Darüber hinaus bedarf er keiner gesonderten Form. Tz. 22.30 ff. UmwStE sind zu beachten!

Merke

Hier klicken zum Ausklappen

Erbringt der Einbringende diesen Nachweis nicht, so gelten die Anteile an dem Tag, der dem Einbringungszeitpunkt folgt oder der in den Folgejahren diesem Kalendertag entspricht, als veräußert.

Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

§ 23 Abs. 2 UmwStG enthält eine Regelung für den Fall, dass rückwirkend ein Einbringungsgewinn I oder Einbringungsgewinn II ausgelöst wird.

In den Fällen des § 22 Abs. 1 UmwStG kann die übernehmende Gesellschaft auf Antrag den versteuerten Einbringungsgewinn im Wirtschaftsjahr der Veräußerung der Anteile oder eines Ereignisses i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 1, 6 Nr. 1-6 UmwStG als Erhöhungsbetrag ansetzen, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Finanzamts i.S.d. § 22 Abs. 5 UmwStG nachgewiesen wird.

Dies gilt jedoch nur dann, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt des rückwirkenden Ereignisses noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört und diese das Betriebsvermögen nicht ohnehin mit dem gemeinen Wert angesetzt hat. Gleiches gilt, wenn die der Einbringungsgewinn auf Anteile entfällt, die im Wege des § 20 Abs. 1 UmwStG oder § 21 Abs. 1 UmwStG eingebracht wurden (§ 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

Die Vorschrift des § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG und des § 23 Abs. 2 S. 3 UmwStG enthalten ein Wahlrecht, dass von der übernehmenden Gesellschaft aktiv ausgeübt werden muss. Der Nachweis der entrichteten Steuer dient der Missbrauchsvermeidung. Durch die Berücksichtigung des Erhöhungsbetrag auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers wird sichergestellt, dass die bereits besteuerten stillen Reserven nicht erneut – diesmal auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft – versteuert werden. Aus dem Antrag muss eindeutig erkennbar sein, wie der Aufstockungsbetrag durch die übernehmende Gesellschaft verteilt wurde.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Auf die Tz. 23.07 UmwStE wird hinsichtlich der weiteren bilanziellen Auswirkungen hingewiesen!

Der Ansatz des Erhöhungsbetrags bleibt gem. § 23 Abs. 2 S. 1 HS 2 UmwStG ohne Auswirkung auf den Gewinn des Einbringenden. Damit kommt es auf Ebene des Einbringenden nicht zu einer Anpassung (Erhöhung) des fingierten Veräußerungspreises.

Hinweis

Hier klicken zum Ausklappen

Die Beispiele in Tz. 23.07 und 23.11 UmwStE sind im Selbststudium nachzuvollziehen.

In den folgenden Videos werden die steuerlichen Auswirkungen der Einbringung auf die Kapitalgesellschaft bei dem Erbringenden ausführlich behandelt.

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG

 

Video: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft – § 20 UmwStG