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Änderungen von Steuerbilanzen

Änderungen von Steuerbilanzen

 

 

Einführung, Begriff der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

§ 4 EStG enthält in Absatz 2 folgende Regelung:

"Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht."

Die Vorschrift ermöglicht dem Steuerpflichtigen, als zentrale Regelung zur Änderung einer (Steuer)Bilanz diese unter den Voraussetzungen des Satzes 1 zu berichtigen (Bilanzberichtigung) oder unter den engeren Voraussetzungen des Satzes 2 zu ändern (Bilanzänderung).

§ 4 Abs. 1 Satz 1, 1. HS. EStG bietet folglich die Möglichkeit, einen Bilanzansatz zu ändern, wenn dieser falsch ist. Dieser als Bilanzberichtigung zu bezeichnende Vorgang gewährleistet, dass der Besteuerung grundsätzlich nur die richtige Bilanz und damit der zutreffende Gewinn als Besteuerungsgrundlage im Rahmen der Steuerfestsetzung Berücksichtigung findet. Eingeschränkt wird die Bilanzberichtigung allerdings durch § 4 Abs. 1 Satz 1, 2. HS. EStG, wonach die Berichtigung einer Bilanz dann ausgeschlossen ist, wenn diese einer Steuerfestsetzung zugrunde gelegt wurde, die verfahrensrechtlich nicht mehr aufhebbar oder änderbar, mithin also formell und materiell bestandskräftig ist. Hierdurch wurde die vom BFH in ständiger Rechtsprechung (vgl. bspw. BFH v. 13.6.2006, BStBl. II 2006, 928) vertretene Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang durch das Jahressteuergesetz 2007 gesetzlich verankert, wonach bei der Gewinnermittlung eines Jahres als Anfangsvermögen grundsätzlich das Betriebsvermögen des Vorjahres angesetzt werden muss, welches der Besteuerung tatsächlich zugrunde gelegt wurde, und zwar unabhängig davon, ob materiell-rechtlich ein anderes Betriebsvermögen anzusetzen gewesen wäre.

Hinweis

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Nach der teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung vom materiellen Bilanzenzusammenhang muss in der Bilanz stets der materiell-rechtlich richtige Ansatz gewählt werden, so dass nach dieser Auffassung ein unzutreffender Bilanzansatz immer bis zur Fehlerquelle korrigiert werden müsste, unabhängig davon, ob die Steuerfestsetzungen des betroffenen Jahres noch verfahrensrechtlich geändert werden konnte oder nicht. Berichtigt werden sollte nach dieser Auffassung folglich nur der fehlerhafte Bilanzansatz, die (formell und materiell) bestandskräftige Steuerfestsetzung sollte hingegen unberührt bleiben. 

Im Gegensatz zu § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ermöglicht § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG die (eingeschränkte) Möglichkeit, einen zutreffenden Bilanzansatz durch einen anderen zutreffenden Bilanzansatz durch Ausnutzung eines Wahlrechts (bspw. durch Bildung oder Auflösung und Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG).

Hinweis

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§ 4 Abs. 2 EStG hat lediglich Bedeutung für die Steuerbilanz. Die Änderungsmöglichkeit der Handelsbilanz wird durch die Vorschrift nicht berührt und werden allein durch die maßgebenden handelsrechtlichen Vorschriften bestimmt.

 

Bilanzberichtigung, Tatbestandsvoraussetzungen, Rechtsfolgen

 

 

Fehlerhaftigkeit der Vermögensübersicht (Bilanz)

Voraussetzung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG ist, dass die Vermögensübersicht (Steuerbilanz, vgl. 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV) unrichtig ist, mithin den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und/oder den Vorschriften des EStG widerspricht (R 4.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Die Bilanzberichtigung umfasst dabei sämtliche Bilanzpositionen, die hinsichtlich ihres Ansatzes oder der Bewertung fehlerhaft im o. g. Sinne sind (Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens, aRAP, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, pRAP). Eine Bilanzberichtigung liegt aber auch vor, wenn sich eine Gewinnänderung auf die Nicht- oder fehlerhafte Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen bezieht, da sich in diesen Fällen eine sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals verändert. Damit ist im Ergebnis auch das Eigenkapital selbst Bilanzposten im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG und einer entsprechenden Berichtigung zugänglich (vgl. BFH v. 31.5.2007, BStBl. II 2008, 665). Dies dürfte allerdings nur für den Fall gelten, dass sich die Entnahme und die Einlage selbst auf eine Bilanzposition bezieht (vgl. BFH v. 17.6.2019, BStBl. II 614, wonach Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten und im Jahr der Enstehung des Aufwands nicht berücksichtigt wurden, nicht im Folgejahr durch Berichtigung der Position Einlagen innerhalb des Kapitalkontos nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgswirksam nachgeholt werden dürfen).

Merke

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Nicht der Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG unterliegen außerbilanzielle Korrekturen (bspw. nach § 7g Abs. 2 EStG), da hierbei gerade keine Bilanzpositionen berührt werden.

Merke

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Vermögensübersicht im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG meint lediglich die Steuerbilanz nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV. Sie umfasst alle für Besteuerungszwecke erstellten Bilanzen einschließlich Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften. Damit berührt § 4 Abs. 2 EStG nicht das handelsrechtliche Korrekturregime, so dass sich die Korrektur der Handelsbilanz ausschließlich nach handelsrechtlichen Vorschriften richtet.

Die Frage, wann eine Bilanzposition fehlerhaft ist, richtet sich allein nach objektiven Gesichtspunkten (sog. objektiver Fehlerbegriff). Damit ist es unerheblich, ob der Stpfl. bei fristgemäßer Bilanzaufstellung aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns (subjektiv) von der Richtigkeit ausgehen durfte (BFH v. 31.1.2013 - GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317). Folglich kann die Bilanz auch dann fehlerhaft sein, wenn der Stpfl. sich einer (vertrebaren) Rechtsauffassung der Finanzverwaltung oder Rechtsprechung angeschlossen hat, diese sich aber im Nachhinein aufgrund geänderter Rechtsauffassung als unzutreffend erweist. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass Verwaltung und Gerichte nach Art. 3 Abs. 1, 20 Abs. 3, 97 Abs. 1 GG verpflichtet sind, ihrer Entscheidung die objektive Rechtslage zugrunde zu legen.

Hinweis

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Der oben beschriebene objektive Fehlerbegriff bezieht sich (bislang) ledglich auf Rechtsfragen. Ausdrücklich offen gelassen wurde die Frage, ob der objektive Fehlerbegriff auch Anwendung findet, wenn der Stpfl. bei der Bilanzierung vertretbar von unzutreffenden Tatsachen ausgegangen ist (vgl. BFH v. 31.1.2013 -  GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 Rz. 78).

 

Rechtsfolgen

Liegen die Voraussetzungen zur Bilanzberichtigung vor, so hat lediglich der Stpfl. die Befugnis, die entsprechende Bilanzposition zu ändern. Eine Korrekur durch das Finanzamt ist folglich unzulässig. Gleichwohl ist das Finanzamt nicht an die vom Stpfl. eingereichte Bilanz gebunden. Hält das Finanzamt eine Bilanz für fehlerhaft, darf es diese vor dem Hintergrund des § 88 AO der Besteuerung nicht zugrunde legen und muss eine eigene Gewinnermittlung durch BV-Vergleich unter Berücksichtigung der zutreffenden Werte (ggf. im Wege der Schätzung nach § 162 AO) vornehmen.

Entsprechend dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er bei einem fehlerhaften Bilanzansatz dem Finanzamt eine berichtigte Bilanz einreichen will oder nicht. Davon zu unterscheiden ist aber die Pflicht des Stpfl., dem Finanzamt entsprechend § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Fehler unverzüglich anzuzeigen. Hierzu kann er sich des Mittels der Bilanzberichtigung bedienen, er muss es aber nicht. Ausreichend dürfte auch sein, dem Finanzamt den fehlerhaften Bilanzansatz und die damit in Zusammenhang stehende Gewinnauswirkung schlicht mitzuteilen.

Berichtigung im Fehlerjahr

Ist eine Bilanz fehlerhaft, ist der Bilanzierungsfehler grundsätzlich an der Fehlerquelle, mithin also im Fehlerjahr selbst, zu berichtigen. Das setzt allerdings entsprechend der nunmehr in § 4 Abs. 1 S. 1, 2. HS. EStG normierten Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang voraus, dass die entsprechende Steuerfestsetzung in verfahrensrechtlicher Hinsicht einer Änderung noch zugänglich ist. Das ist der Fall, wenn

  • die Steuererklärung nebst Bilanz beim Finanzamt noch nicht eingereicht wurde und es infolgesdessen noch nicht zu einer Steuerfestsetzung gekommen ist,
  • die Steuerfestsetzung infolge eines Rechtsmittels (Einspruch, Klage) noch nicht (formell) bestandskräftig geworden ist,
  • die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) steht,
  • die Steuerfestsetzung nach § 165 AO (punktuell) vorläufig ergangen ist oder
  • eine Änderungsvorschrift nach den §§ 172 ff. AO einschlägig ist (keine materielle Bestandskraft).

Hinweis

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Nach BFH v. 5.9.2001, BStBl. II 2002, 134 ist eine Fehlerberichtigung im Fehlerjahr trotz materieller Bestandskraft der Steuerfestsetzung möglich, wenn es sich um einen erfolgsneutralen Fehler handelt. In diesen Fällen erscheint es aber aus Vereinfachungsgründen auch möglich, eine entsprechende erfolgsneutrale Berichtung (ausnahmsweise) zu Beginn des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres vorzunehmen (Berichtigung über Kapital).

 

Berichtigung im ersten noch änderbaren Jahr

Ist eine Berichtigung im Fehlerjahr nicht mehr möglich, weil die Vorschriften der AO eine entsprechende Änderung der betroffenen Steuerfestsetzung nicht erlauben, darf die Bilanz dieses Jahres grundsätzlich wegen § 4 Abs. 1 Satz 1, 2. HS. EStG nicht berichtigt werden. Mangels gesetzlicher Regelung hat (in Anlehnung an die bisher zum formellen Bilanzenzusammenhang ergangenen Rechtsprechung) die Berichtigung grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres zu erfolgen, dessen Veranlagung nach der AO noch geändert werden kann, sofern der Fehler in der Anfangsbilanz dieses Jahres noch vorhanden ist (vgl. BFH v. 11.2.1998, BStBL. II 1998, 503).

Wie die Bilanzberichtigung in diesen Fällen durchzuführen ist, hängt letztlich von der Fehlerart ab. Denkbar sind hier (1.) erfolgswirksame und (2.) erfolgsneutrale Fehler.

1.

Erfolgswirksame Fehler Bilanzierungsfehler, also Fehler, die sich in den Vorjahren auf den Gewinn ausgewirkt haben, sind grundsätzlich (zur Ausnahme siehe im folgenden Kapitel) in der Schlussbilanz des ersten, nach der AO noch änderbaren Jahres erfolgswirksam richtig zu stellen (vgl. R 4.4 Abs. 1 Satz 9 EStR). Damit wird letztlich die in der Schlussbilanz des Vorjahres vorhandene fehlerhafte Bilanzposition unverändert in die Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres übernommen und erst in der folgenden Schlussbilanz durch entsprechende Buchung berichtigt.

Beispiel

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Der Stpfl. veräußert im Jahre 18 umsatzsteuerpflichtig Waren zu einem Verkaufspreis von 11.900 EUR. Die aus dem Veräußerungsvorgang resultierende Forderung hat er nicht aktiviert. Die maßgebenden Steuerfestsetzungen (ESt, USt, GewSt) des Jahres 18 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Das Jahr 19 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Die Forderung in Höhe von 11.900 EUR ist in der Schlussbilanz des Jahres 19 erfolgswirksam zu berücksichtigen (vgl. R 4.4 Abs. 1 Satz 9 EStR). Eine Korrektur im Jahr 18 scheidet aus, weil dieses Jahr nicht mehr nach den Vorschriften der AO änderbar ist (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 1, 2. HS EStG). Auch eine Berichtigung der Anfangsbilanz auf den 1.1.19 scheidet nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs aus. Da die aus der Lieferung resultierende USt-Schuld in Höhe von 1.900 EUR materiell-rechtlich zwar entstanden (vgl. § 38 AO), letztlich aber mangels Festsetzungsmöglichkeit nicht mehr durchsetzbar ist, entsteht diese wirtschaftlich betrachtet nicht, so dass die Forderung in voller Höhe ergebniswirksam einzubuchen ist.

Beruht die fehlerhafte Bilanzierung auf der fälschlicherweise unterbliebenen Aktivierung von Aufwendungen, die der Stpfl. (zu Unrecht) als sofortigen Aufwand behandelt hat, ist der unrichtige Bilanzansatz insoweit ebenfalls erfolgswirksam in der ersten Schlussbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres richtig zu stellen. Diese Reaktivierung des Wirtschaftsguts hat dabei mit dem Wert zu erfolgen, mit dem es bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung in der Bilanz anzusetzen gewesen wäre. Eine Nachholung von in den Vorjahren unterlassener AfA scheidet hingegen aus.

Beispiel

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Der Stpfl. hat im Februar 18 den Betrieb eines ehemaligen Konkurrenten erworben. Der gemeine Wert der übernommenen Aktiva und Passiva wurde dabei zutreffenderweise mit 1.000.000 EUR angesetzt. Als Verkaufspreis vereinbarten Käufer und Verkäufer 1.200.000 EUR. Die Differenz von 200.000 EUR hat der Stpfl. dabei unstreitig für den übernommenen Firmenwert gezahlt. Der Stpfl. hat die 200.000 EUR als sofortige Betriebsausgabe gebucht. Das Jahr 18 ist in Bezug auf die Einkommen- und Gewerbesteuerveranlagung nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Das Jahr 19 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Steuerbilanziell hätte der Stpfl. den Firmenwert in 18 gem. §§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, 5 Abs. 1 Satz 1, 1. HS., Abs. 2 EStG mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von 200.000 EUR aktivieren und auf Grundlage des § 7 Abs. 1 Satz 3  EStG auf 15 Jahre abschreiben müssen. Eine Berichtigung im Fehlerjahr ist nicht möglich, weil das Jahr 18 materiell bestandskräftig ist (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 1, 2. HS. EStG). Die Bilanzberichtigung ist aber erfolgswirksam im ersten nach der AO änderbaren Jahr (hier 19) vorzunehmen, und zwar mit dem Wert, mit dem der Firmenwert bei von vornherein zutreffender Bilanzierung auszuweisen wäre:

Anschaffungskosten 18: 200.000 EUR, abzüglich zeitanteiliger AfA 18 (12.223 EUR) = 187.777 EUR.

Der Firmenwert ist folglich erfolgswirksam in 19 mit 187.777 EUR zu aktivieren (einzubuchen) und sodann regluär weiter abzuschreiben.

Beruht ein Bilanzierungsfehler hingegen auf einem AfA-Fehler, weil entweder zu viel oder zu wenig abgeschrieben wurde, unterbleibt eine Korrektur in Gestalt einer einmaligen Reaktivierung (der zuviel in Anspruch genommenen AfA) bzw. zusätzlichen Abschreibung (der zu wenig in Anspruch genommenen AfA).

Wurde in Vorjahren versehentlich zu wenig AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur vielmehr dadurch, dass

  • bei der Inanspruchnahme von linearer AfA (§ 7 Abs. 1, Abs. 4 Satz 2 EStG) der zu hohe Restbuchwert auf die verbliebene (Rest)Nutzungsdauer und
  • bei der Inanspruchnahme degressiver AfA (§ 7 Abs. 2 EStG) der zu hohe Restbuchwert durch Anwendung des ursprünglichen AfA-Satzes auf den zu hohen Restbuchwert verteilt wird.
  • Ist dagegen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu niedrig in Anspruch genommen worden, ist die AfA ab dem ersten offenen Jahr von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder im Falle der Einlage vom Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) und dem für das Gebäude einschlägigen Abschreibungsprozentsatz vorzunehmen, so dass sich der Fehler durch eine längere Abschreibungszeit neutralisiert.

Beispiel

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Der Buchwert einer Maschnie (bND: 8 Jahre, AK in 19: 80.000 EUR) beträgt zum 31.12.20 70.000 EUR. Die Steuerfestsetzungen der Jahre 19 und 20 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Lösung:

Die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG berechnet sich im Jahre 21 nach dem (zu hohen) Restbuchwert und der verbliebenen Restnutzungsdauer von 6 Jahren. AfA 21: 70.000 EUR/6 = 11.667 EUR

Beispiel

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Der Buchwert einer Produktionshalle (AK bei Fertigstellung im Januar 19: 500.000 EUR) beträgt zum 31.12.20 480.000 EUR, da der Stpfl. das Gebäude versehentlich mit 2% abgeschrieben hat. Die Steuerfestsetzungen der Jahre 19 und 20 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Lösung:

Der zutreffende AfA-Satz beträgt gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3%. Die jährliche AfA beträgt ab 21 unter Berücksichtigung dieses AfA-Satzes 3% v. 500.000 EUR = 15.000 EUR.

Wurde in Vorjahren zu viel AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur entsprechend, ohne dass es zu einer Minderung der AfA-BMG kommt (vgl. H 7.4 "Unterlassene oder überhöhe AfA", 2. Spiegelstrich EStH).

Sofern in den Vorjahren allerdings zu wenig AfA infolge einer zu niedrigen AfA-Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen wurde, ist die Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres gewinnneutral zu berichtigen, indem der zutreffende höhere Anfangswert gekürzt um die tatsächlich vorgenommenen Absetzungsbeträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. H 4.4 "Bilanzberichtigung" 4. Spiegelstrich EStH). Die weitere AfA ist dann bei Gebäuden, die typisiert nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abgeschrieben werden, nach dem ursprünglichen Anfangswert zu bemessen. Sofern das betroffene Wirtschaftsgut entsprechend seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben wird, ist der korrigierte Wert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

2.

Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler, also solche, die sich im Fehlerjahr nicht auf das steuerliche Ergebnis ausgewirkt haben, dürfen entsprechend BFH v. 27.3.1962, BStBl. III 1962, 273 auch dann an der Fehlerquelle (also im Fehlerjahr) berichtigt werden, wenn das Fehlerjahr materiell bestandskräftig und damit nicht mehr nach der AO änderbar ist. Dies dürfte auch unter Berücksichtigung der Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 1, 2. HS EStG gelten. Denn durch die Erfolgsneutralität des Fehlers kann dieser keine Auswirkung auf die bestandskräftige Steuerfestsetzung haben (vgl. auch H 4.4 "Berichtigung einer Bilanz [...]" 1. Spiegelstrich EStH). Ein Verstoß gegen § 4 Abs. 2 Satz 1, 2. HS EStG liegt damit nicht vor.

Aus Vereinfachungsgründen dürfte es aber zulässig sein, die erfolgsneutrale Berichtigung nicht im Fehlerjahr, sondern erst im ersten nach der AO noch änderbaren Jahr vorzunehmen. Die Berichtigung erfolgt dann technisch in der Anfangsbilanz mittels Buchung über das Kapital (so auch der VIII. Senat des BFH, vgl. BFH v. 29.10.91, BStBl. II 1992, 512). Dies stellt auch keine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs dar, weil bei Berichtigung an der Fehlerquelle der korrigierte Bilanzansatz aus dem Fehlerjahr in die Folgejahre "transportiert" und dann über den Bilanzenzusammenhang (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) auch in der Eröffnungsbilanz des ersten offenen Jahres ausgewiesen werden würde (a. A. BFH v. 6.8.1998, BStBl. II 1999, 14).

Hinweis

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Nach Auffassung des IV. Senats des BFH (vgl. BFH v. 6.8.1998, BStBl. II 1999, 14) hat die Korrektur erfolgsneutraler Fehler nach den auch für erfolgswirksame Fehler geltenden Grundsätzen zu erfolgen. Danach müsste auch ein erfolgsneutraler Fehler in der Schlussbilanz des ersten noch änderbaren Jahres zunächst erfolgswirksam korrigiert und sodann außerbilanziell wieder neutralisiert werden.

Beispiel

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Der Stpfl. erwirbt mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.17 ein unbebautes Grundstück. Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten ist der 1.6.17. Der Kaufpreis von 100.000 EUR wird mit betrieblichen Mitteln bezahlt. Das Grundstück selbst wird entsprechend bilanziert, obwohl der Stpfl. (wie von vornherein beabsichtigt) das Grundstück mit einem Einfamilienhaus bebaut. Die Herstellungskosten nebst laufende Aufwendungen hat der Stpfl. ordnungsgemäß behandelt. Das Grundstück dagegen weist der Stpfl. auch in den Bilanzen 18 und 19 aus. Die Jahre 17 bis 19 sind materiell bestandskräftig, das Jahr 20 hingegen steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Der Teilwert beträgt durchgängig 120.000 EUR.

Lösung:

Das Grundstück ist zwingend von Beginn an dem Privatvermögen zuzuordnen. Der erfolgsneutrale Fehler könnte bereits in 17 korrigiert werden. Aus Vereinfachungsgründen ist es aber zulässig, die Berichtigung erfolgsneutral über das Kapital in der Anfangsbilanz des Jahres 20 vorzunehmen. Das Grundstück ist mithin gegen Kapital mit 100.000 EUR auszubuchen (nicht 120.000 EUR, da keine Entnahme).

Merke

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Sofern sich infolge eines erfolgsneutralen Bilanzierungsfehlers Folgefehler infolge unrichtiger AfA ergeben, gilt Folgendes:

  1. Wird ein Wirtschaftsgut, das notwendiges Betriebsvermögen darstellt, nicht bilanziert, ist die Bilanzierung im ersten nach der AO noch änderbaren Jahr erfolgsneutral nachzuholen. Die Aktivierung hat dabei mit dem Wert zu erfolgen, der sich bei von vornherein zutreffender Bilanzierung ergeben hätte, so dass bei der Ermittlung des Einbuchungswerts eine "Schattenrechnung" (AfA der bisher unterlassenen AfA-Beträge von den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten) aufzustellen ist (vgl. H 4.4 "Unterlassene Bilanzierung" 1. Spiegelstrich EStH). Die bisher nicht in Anspruch genommene AfA kann nicht mehr nachgeholt werden!
  2. Wird ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens unzulässigerweise als Betriebsvermögen ausgewiesen, ist der Restbuchwert in der Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres erfolgsneutral auszubuchen. Die AfA, die zu Unrecht in den bereits materiell bestandskräftigen Jahren den Gewinn gemindert hat, kann nicht mehr im Wege der Bilanzberichtigung korrigiert werden. Hier bleibt es folglich bei der unrichtigen Gewinnminderung infolge zu Unrecht in Anspruch genommener AfA.

Von den dargestellten Fällen zu unterscheiden ist der Fall, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Einlagewert eines Wirtschaftsguts bisher zu niedrig angesetzt wurde und daher zu wenig AfA geltend gemacht wurde. In diesem Fall ist in einem ersten Schritt der Buchwert in der Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres um die Differenz zwischen den/dem ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten/Einlagewert und den tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträgen erfolgsneutral zu erhöhen. In einem zweiten Schritt ist dann das Wirtschaftsgut nach den oben dargestellten Grundsätzen zur Korrektur von AfA-Fehlern weiter abzuschreiben. Ein AfA-Verlust findet hier folglich nicht statt.

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Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs

Hat der Stpfl. vorsätzlich einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig angesetzt, um in folgenden Besteuerungszeiträumen ungerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, ist abweichend von den bisher dargestellten Grundsätzen zur Bilanzberichtigung unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs der Fehler erfolgsneutral in der Anfangsbilanz des ersten, nach der AO noch änderbaren Jahres richtig zu stellen (vgl. H 4.4 "Berichtigung einer Bilanz [...]" 2. Spiegelstrich EStH). Dies hat zur Folge, dass zu Lasten des Stpfl. der Totalgewinn endgültig erhöht bleibt. Begründet wird diese Abweichung mit einem Verstoß gegen den auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB). Der Stpfl., der sich selbst nicht redlich verhält und bewusst Wirtschaftsgüter falsch bilanziert, um hieraus nicht gerechtfertigte künftige Steuervorteile zu erlangen, ist selbst nicht schutzbedürftig.

Beispiel

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Der Stpfl. hat im Jahr 19 an einen Kunden mangelhafte Maschinen geliefert. Hierdurch bedingt kam es bei dem Kunden zu nicht unerheblichen Produktionsausfällen. Der Kunde machte noch in 19 über seinen Rechtsanwalt Schadensersatz in Höhe von 100.000 EUR geltend und kündigte zugleich gerichtliche Schritte für den Fall an, dass der Stpfl. den Ersatz des Schadens nicht begleichen würde. Der Stpfl. bildete in seiner Bilanz 19 gleichwohl keine Rückstellung. Diese wollte er im Folgejahr bilden, weil sich in 20 ein deutlicher Gewinnsprung abzeichnete und der Stpfl. durch die "Verschiebung" der Rückstellung die Progression im Jahre 20 abmildern wollte. Einkommen- und Gewerbesteuerfestsetzung des Jahres 19 sind materiell bestandskräftig, das Jahr 20 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Die Rückstellung ist unter Durchbrechung des Bilanzenzusammehangs in der Anfangsbilanz des Jahres 20 erfolgsneutral mit 100.000 EUR gegen Kapital einzubuchen. Hierdurch kommt es zu Lasten des Stpfl. zu einem abweichenden (zu hohen) Totalgewinn, der jedoch wegen Verstoß gegen Treu und Glauben gerechtfertigt ist.

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Unterschied Bilanzänderung vs. Bilanzberichtigung

Die Bilanzberichtigung wird von der Bilanzänderung folgendermaßen differenziert:

Bei einer Bilanzänderung wird ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz ersetzt (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG). Es muss hierbei ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit der Bilanzberichtigung bestehen, insbesondere nach einer Außenprüfung.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenUnternehmer Fritz Bautzen aus Berlin hat ein bewegliches Wirtschaftsgut linear abgeschrieben.

Da er das Wahlrecht hat, linear abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 EStG) bzw. degressiv (§ 7 Abs. 2 EStG), kann er den zulässigen Bilanzansatz ersetzen durch den ebenfalls zulässigen, für ihn günstigeren Ansatz der degressiven Abschreibung.

Bilanzberichtigung oder Bilanzänderung?

Zusammenfassend gilt für die Bilanzberichtigung und Bilanzänderung folgendes:

Merke

Hier klicken zum AusklappenGemäß § 4 Abs. 2 EStG ergeben sich zwei Möglichkeiten der Korrektur einer Bilanz, die an verschiedene Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft sind:

Für die Bilanzberichtigung gilt: Ersetzung eines falschen Bilanzansatzes durch einen richtigen Bilanzansatz gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, R 4.4 Abs. 1 EStR;

Für die Bilanzänderung gilt: Ersetzung eines richtigen Bilanzansatzes durch einen anderen richtigen Bilanzansatz gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, R 4.4 Abs. 2 EStR. Die Bilanzänderung muss dabei in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Bilanzberichtigung stehen und sie ist nur zulässig, soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn vorhanden ist.

Die Korrektur einzelner Bilanzpositionen erfordert nicht zwingend die Erstellung einer neuen Bilanz; es genügen formlose Anmerkungen/Ergänzungen zur Steuerbilanz.

Selbstkontrolle (Aufgabe 1)

Beim Einzelgewerbetreibenden Friedel Freudel aus Bonn, dessen Einkommensteuerveranlagung für 01 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) durchgeführt wurde, wird im Kalenderjahr 02 eine Außenprüfung durchgeführt. Dabei kam es zu folgenden Feststellungen:

  • ein unbebautes Grundstück, das im Alleineigentum der Ehefrau von Friedel steht, ist mit den Anschaffungskosten von 50.000 € aktiviert worden,
  • in der Bilanz zum 31.12. des Jahres 01wurde der Warenbestand als Folge einer unzulässigen Teilwertabschreibung um 60.000 € zu niedrig bewertet,
  • Friedel hat ein von ihm im Januar 01 für 50.000 € erworbenes unbebautes Grundstück nicht bilanziert, obwohl er dieses seit Anschaffung als Lagerplatz für sein Unternehmen nutzt.

Lösung (Aufgabe 1)

Ein Bilanzansatz ist unzulässig, wenn er objektiv, also dem Grunde oder der Höhe nach gegen zwingende einkommensteuerliche oder handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften verstößt (= objektiver Fehlerbegriff). Insofern kommt es auch bei Verstößen gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), die nach § 5 Abs. 1 EStG zu beachten sind zu fehlerhaften Bilanzansätzen, welche zu berichtigen sind. Es kommt zu einer Bilanzberichtigung, wenn Bilanzpositionen überhaupt nicht oder aber falsch angesetzt wurden. Der Bilanzierungsfehler kann darin bestehen, dass

  • ein Wirtschaftsgut in der Bilanz zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen wird,
  • dass ein Wirtschaftsgut des notwendigen Privatvermögens als Betriebsvermögen ausgewiesen wird,
  • dass ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens nicht in der Bilanz ausgewiesen wird.

Die Bilanz des Friedel zum 31.12. des Jahres 01 muss berichtigt werden: 

Der Warenbestand muss um 60.000 € höher angesetzt werden. Die Gewinnerhöhung beträgt also 60.000 €. Das im Eigentum der Ehefrau ist erfolgsneutral auszubuchen: Gewinnauswirkung 0 €. Der im Eigentum des Friedel stehende Lagerplatz ist mit seinen Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 € zu aktivieren, die Gewinnauswirkung liegt bei 0 €.
Insgesamt war die Position „Grundstücke“ in der eingereichten Bilanz zwar zutreffend, trotzdem lagen zwei fehlerhafte Bilanzansätze vor.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenBearbeiten Sie zu den Begriffen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nochmals die Ausführungen aus Kapitel 5.