Außenprüfungen (§§ 193 ff. AO) erstrecken sich regelmäßig auf Veranlagungszeiträume, die in der Vergangenheit liegen und folglich abgeschlossen sind. Kommt es im Prüfungszeitraum zur Berichtigung falscher Bilanzpositionen (und ggf. damit in Zusammenhang stehenden Bilanzänderungen), werden diese von dem Außenprüfer in der Schlussbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres korrigiert. Innerhalb des Prüfungszeitraums werden die korrigierten Bilanzpositionen dabei zur Wahrung des Bilanzenzusammenhangs (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) bereits vom Prüfer selbst mittels sog. Kapitalangleichungsbuchungen in das nächste Jahr vorgetragen.
Da das erste Wirtschaftsjahr nach dem Prüfungszeitraum aber regelmäßig selbst in der Vergangenheit liegt und sich die bisherigen (unrichtigen) Bilanzansätze somit auch in dem ersten Jahr nach dem Prüfungszeitraum wiederfinden, müssen die korrigierten Bilanzansätze vom Steuerpflichtigen selbst den Ergebnissen der Außenprüfung angepasst werden. Dies geschieht durch Berichtigung der Anfangsbestände der aktiven/passiven Bestandskonten und des Kapitalkontos durch entsprechende Kapitalangleichungsbuchungen. Der Steuerpflichtige hat somit Kapitalangleichungsbuchungen nur für die korrigierten Bilanzpositionen der letzten Prüferbilanz vorzunehmen. Hierdurch gleicht er die (bisher fehlerhaften) Bilansansätze seiner Eröffungsbilanz den zutreffenden (korrigierten) Bilanzansätzen der Außenprüfung an und stellt zugleich den nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, § 4 Abs. 1 S. 1 EStG notwendigen Bilanzenzusammenhang wieder her.
Die Kapitalangleichungsbuchung erfolgt dabei in der Eröffungsbilanz des dem letzten Prüfungsjahr folgenden Wirtschaftsjahres erfolgsneutral über das Kapitalkonto (Positives Wirtschaftsgut an Kapital; Kapital an Negatives Wirtschaftsgut).
Merke
Der Bilanzenzusammenhang (Bilanzidentität) ist nur dann gewahrt, wenn jede einzelne Bilanzposition einer Schlussbilanz identisch in das Folgejahr übernommen wird. Ausreichend ist daher nicht, lediglich das Eigenkapital fortzuführen. Zwischen der Schlussbilanz des Vorjahres und der Eröffnungsbilanz des Folgejahres darf es folglich keine Unterschiede bezüglich Ansatz und Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter geben!
Beispiel
Bei dem Steuerpflichtigen B, der erfolgreich eine Bäckerei betreibt, wurde für die Zeiträume 18 und 19 eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt. Diese kommt zu dem Ergebnis, dass im Prüfungszeitraum der Eigenverbrauch deutlich zu niedrig angesetz wurde. Der Prüfer erhöht daher die Entnahmen um jeweils brutto 1.190 €.
Lösung:
Im Jahr 18 erhöht sich infolge der Entnahme der Gewinn und damit das Kapital um 1.000 €, zugleich mindert die Bruttoentnahme in Höhe von 1.190 € (vgl. § 12 Nr. 3 EStG) das Betriebsvermögen, so dass das Kapital am 31.12.18 mit ./. 190 auszuweisen ist. Zugleich ist eine Umsatzsteuerschuld in Höhe von 190 € auszuweisen, da es sich bei der ertragsteuerlichen Entnahme um eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Wertgabe im Sinne des § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG handelt.
Da das Jahr 19 steuerlich entsprechend zu würdigen ist, ergibt sich unter Berücksichtigung eines Kapitalvortrags auf den 1.1.19 (./. 190) ein Kapital am 31.12.19 von 380 € und eine Umsatzsteuerschuld von 380 €.
| Prüferbilanz 18 | |||
| Kap. 1.1. | - | ||
| G+V | 1.000 | ||
| PE (+) | -1.190 | ||
| Kap. 31.12. | -190 | ||
| USt | 190 | ||
| 0 | |||
| Prüferbilanz 19 | |||
| KV | -190 | ||
| G+V | 1.000 | ||
| PE (+) | -1.190 | ||
| Kap. 31.12. | -380 | ||
| USt | 380 | ||
0 | |||
Notwendige Kapitalangleichungsbuchung auf den 1.1.20:
Kapital 1.1. 380 € an Umsatzsteuer 380 €.
Vorsicht
Kapitalangleichungsbuchungen werden nur für korrigierte Bilanzpositionen vorgenommen. Sofern in den Prüfungsjahren auch Entnahmen/Einlagen korrigiert wurden, dürfen diese nicht noch zusätzlich mittels Kapitalangleichungsbuchung in das Folgejahr vorgetragen werden, da diese ja bereits durch den Vorprüfer erfasst wurden. Eine solche Kapitalangleichungsbuchung würde auch keinen Sinn ergeben, weil Entnahmen und Einlagen sich ja auf das Betriebsvermögen auswirken und durch eine Kapitalangleichungsbuchung in einem Schritt das Kapital erhöht bzw. vermindert und zugleich durch die Entnahme vermindert bzw. durch die Einlage erhöht und damit im Ergebnis neutralisiert würde.
Ist der Bilanzenzusammenhang bei einer Personengesellschaft herzustellen, sind
- Kapitalangleichungen, die auf einer Gewinnänderung beruhen, auf den Kapitalkonten der Gesellschafter in dem nach dem Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verhältnis durchzuführen,
- Kapitalangleichungen, die auf einer Entnahme oder Einlage beruhen, auf dem Kapitalkonto des Gesellschafters vorzunehmen, welchem die Entnahme/Einlage zuzurechnen ist.
Sofern Kapitalangleichungen im Sonderbereich eines Gesellschafters vorzunehmen sind, gelten die oben dargestellten Grundsätze.
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