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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung - Fehlerhaftigkeit der Vermögensübersicht (Bilanz)

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Fehlerhaftigkeit der Vermögensübersicht (Bilanz)

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Zum Einstieg in das Thema der Bilanzberichtigung betrachten in folgendem Video die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG.

Voraussetzung des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ist, dass die Vermögensübersicht (Steuerbilanz, vgl. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV) unrichtig ist, mithin den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und/oder den Vorschriften des EStG widerspricht (R 4.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Die Bilanzberichtigung umfasst dabei sämtliche Bilanzpositionen, die hinsichtlich ihres Ansatzes oder der Bewertung fehlerhaft im o.g. Sinne sind (Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens, aRAP, Verbindlichkeiten, Rückstellungen, pRAP). Eine Bilanzberichtigung liegt aber auch vor, wenn sich eine Gewinnänderung auf die Nicht- oder fehlerhafte Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen bezieht, da sich in diesen Fällen eine sich aus § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ergebende und der Ermittlung des Gewinns dienende Position des Eigenkapitals verändert. Damit ist im Ergebnis auch das Eigenkapital selbst Bilanzposten im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG und einer entsprechenden Berichtigung zugänglich (vgl. BFH v. 31.5.2007, BStBl. II 2008, 665). Dies dürfte allerdings nur für den Fall gelten, dass sich die Entnahme und die Einlage selbst auf eine Bilanzposition bezieht und der Fehler im Folgejahr noch vorhanden ist (vgl. BFH v. 17.6.2019, BStBl. II 614, wonach Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten und im Jahr der Enstehung des Aufwands nicht berücksichtigt wurden, nicht im Folgejahr durch Berichtigung der Position Einlagen innerhalb des Kapitalkontos nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgswirksam nachgeholt werden dürfen. Der Grund hierfür wird darin zu sehen sein, dass das Eigenkapital bei der hier vorliegenden Aufwandseinlage nicht verändert ist, weil der Aufwand das Eigenkapital zwar mindert, zugleich aber durch die Einlage erhöht wird).

Merke

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Nicht der Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG unterliegen außerbilanzielle Korrekturen (bspw. nach § 7g Abs. 2 EStG), da hierbei gerade keine Bilanzpositionen berührt werden.

Vermögensübersicht im Sinne des § 4 Abs. 2 EStG meint lediglich die Steuerbilanz nach § 60 Abs. 2 S. 2 EStDV. Sie umfasst alle für Besteuerungszwecke erstellten Bilanzen einschließlich Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften. Damit berührt § 4 Abs. 2 EStG nicht das handelsrechtliche Korrekturregime, so dass sich die Korrektur der Handelsbilanz ausschließlich nach handelsrechtlichen Vorschriften richtet.

Die Frage, wann eine Bilanzposition fehlerhaft ist, richtet sich allein nach objektiven Gesichtspunkten (sog. objektiver Fehlerbegriff). Damit ist es unerheblich, ob der Stpfl. bei fristgemäßer Bilanzaufstellung aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns (subjektiv) von der Richtigkeit ausgehen durfte (BFH v. 31.1.2013 - GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317). Folglich kann die Bilanz auch dann fehlerhaft sein, wenn der Stpfl. sich einer (vertrebaren) Rechtsauffassung der Finanzverwaltung oder Rechtsprechung angeschlossen hat, diese sich aber im Nachhinein aufgrund geänderter Rechtsauffassung als unzutreffend erweist. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass Verwaltung und Gerichte nach Art. 3 Abs. 1, 20 Abs. 3, 97 Abs. 1 GG verpflichtet sind, ihrer Entscheidung die objektive Rechtslage zugrunde zu legen.

Hinweis

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Der oben beschriebene objektive Fehlerbegriff bezieht sich (bislang) ledglich auf Rechtsfragen. Ausdrücklich offen gelassen wurde die Frage, ob der objektive Fehlerbegriff auch Anwendung findet, wenn der Stpfl. bei der Bilanzierung vertretbar von unzutreffenden Tatsachen ausgegangen ist (vgl. BFH v. 31.1.2013 -  GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317 Rz. 78).