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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung - Berichtigung im ersten noch änderbaren Jahr

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Berichtigung im ersten noch änderbaren Jahr

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Ist eine Berichtigung im Fehlerjahr nicht mehr möglich, weil die Vorschriften der AO eine entsprechende Änderung der betroffenen Steuerfestsetzung nicht erlauben, darf die Bilanz dieses Jahres grundsätzlich wegen § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG nicht berichtigt werden. Mangels gesetzlicher Regelung hat (in Anlehnung an die bisher zum formellen Bilanzenzusammenhang ergangenen Rechtsprechung) die Berichtigung grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres zu erfolgen, dessen Veranlagung nach der AO noch geändert werden kann, sofern der Fehler in der Anfangsbilanz dieses Jahres noch vorhanden ist (vgl. BFH v. 11.2.1998, BStBL. II 1998, 503).

Wie die Bilanzberichtigung in diesen Fällen durchzuführen ist, hängt letztlich von der Fehlerart ab. Denkbar sind hier

  1. erfolgswirksame und
  2. erfolgsneutrale Fehler.

1. Erfolgswirksame Fehler

Erfolgswirksame Fehler, also Fehler, die sich in den Vorjahren auf den Gewinn ausgewirkt haben, sind grundsätzlich (zur Ausnahme siehe im folgenden Kapitel) in der Schlussbilanz des ersten, nach der AO noch änderbaren Jahres erfolgswirksam richtig zu stellen (vgl. R 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR). Damit wird letztlich die in der Schlussbilanz des Vorjahres vorhandene fehlerhafte Bilanzposition unverändert in die Anfangsbilanz des ersten offenen Jahres übernommen und erst in der folgenden Schlussbilanz durch entsprechende Buchung berichtigt.

Beispiel

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Der Steuerpflichtige A veräußert im Jahre 18 umsatzsteuerpflichtig Waren zu einem Verkaufspreis von 11.900 €. Die aus dem Veräußerungsvorgang resultierende Forderung hat er nicht aktiviert. Die maßgebenden Steuerfestsetzungen (ESt, USt) des Jahres 18 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Das Jahr 19 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Die Forderung in Höhe von 11.900 € ist in der Schlussbilanz des Jahres 19 erfolgswirksam zu berücksichtigen (vgl. R 4.4 Abs. 1 S. 9 EStR). Eine Korrektur an der Fehlerquelle im Jahr 18 scheidet aus, weil dieses Jahr nicht mehr nach den Vorschriften der AO änderbar ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG). Auch eine Berichtigung der Anfangsbilanz auf den 1.1.19 scheidet nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs aus. Da die aus der Lieferung resultierende USt-Schuld in Höhe von 1.900 € materiell-rechtlich zwar entstanden (vgl. § 38 AO), letztlich aber mangels Festsetzungsmöglichkeit nicht mehr durchsetzbar ist, entsteht diese wirtschaftlich betrachtet nicht, so dass die Forderung in voller Höhe ergebniswirksam einzubuchen ist.

 18 
    
  Eine Korrektur scheidet aus, da das Jahr nicht mehr änderbar
  ist, vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG
    
    
    
 19 
    
Ford. LuL11.900Kap. 1.1.0
  G+V11.900
  Kap. 31.12.11.900
    
    
  11.900 11.900

Beruht die fehlerhafte Bilanzierung auf der fälschlicherweise unterbliebenen Aktivierung von Aufwendungen, die (zu Unrecht) als sofortiger Aufwand behandelt wurde, ist der unrichtige Bilanzansatz ebenfalls erfolgswirksam in der ersten Schlussbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres richtig zu stellen. Diese Reaktivierung des Wirtschaftsguts hat dabei mit dem Wert zu erfolgen, mit dem es bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung in der Bilanz anzusetzen gewesen wäre. Eine Nachholung von in den Vorjahren unterlassener AfA scheidet hingegen aus, weil es sonst zu einer unzulässigen doppelten Aufwandsberücksichtigung kommen würde (der Teil, der nicht reaktiviert wird, ist ja bereits aufwandswirksam berücksichtigt worden).

Beispiel

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Der Steuerpflichtige B hat im Februar 18 den Betrieb eines ehemaligen Konkurrenten C erworben. Der gemeine Wert der übernommenen Aktiva und Passiva wurde dabei zutreffenderweise mit 1.000.000 € angesetzt. Als Verkaufspreis vereinbarten B und C 1.200.000 €. Die Differenz von 200.000 € hat B dabei unstreitig für den übernommenen Firmenwert gezahlt. B hat die 200.000 € als sofortige Betriebsausgabe gebucht. Das Jahr 18 ist in Bezug auf die Einkommen- und Gewerbesteuerveranlagung nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar. Das Jahr 19 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Steuerbilanziell hätte B den Firmenwert in 18 gem. §§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB, 5 Abs. 1 S. 1, 1. HS., Abs. 2 EStG mit den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von 200.000 € aktivieren und auf Grundlage des § 7 Abs. 1 S. 3  EStG auf 15 Jahre abschreiben müssen. Eine Berichtigung im Fehlerjahr ist nicht möglich, weil das Jahr 18 materiell bestandskräftig ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG). Die Bilanzberichtigung ist aber erfolgswirksam im ersten nach der AO änderbaren Jahr (hier 19) vorzunehmen, und zwar mit dem Wert, mit dem der Firmenwert bei von vornherein zutreffender Bilanzierung auszuweisen wäre:

Anschaffungskosten 18: 200.000 €, abzüglich zeitanteiliger AfA 18 (12.223 €) = 187.777 €.

Der Firmenwert ist folglich erfolgswirksam in 19 mit 187.777 € zu aktivieren (einzubuchen) und sodann regulär weiter abzuschreiben.

 18 
    
  Eine Korrektur scheidet aus, da das Jahr nicht mehr änderbar
  ist, vgl. § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS. EStG
    
    
    
 19 
    
 Firmenwert174.443Kap. 1.1.0
  G+V (Reaktivierung)187.777
  G+V (AfA 19)-13.334
  Kap. 31.12.174.443
    
    
 174.443 174.443

Beruht ein Bilanzierungsfehler hingegen auf einem AfA-Fehler, weil wegen Zugrundelegung eines falschen AfA-Satzes entweder zu viel oder zu wenig abgeschrieben wurde, unterbleibt eine Korrektur in Gestalt einer einmaligen Reaktivierung (der zuviel in Anspruch genommenen AfA) bzw. zusätzlichen Abschreibung (der zu wenig in Anspruch genommenen AfA).

Wurde in Vorjahren versehentlich zu wenig AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur vielmehr dadurch, dass (vgl. auch H 7.4 "Unterlassene oder überhöhte AfA" EStH):

  • bei der Inanspruchnahme von linearer AfA (§ 7 Abs. 1, Abs. 4 S. 2 EStG) der zu hohe Restbuchwert auf die verbliebene (Rest-)Nutzungsdauer und
  • bei der Inanspruchnahme degressiver AfA (§ 7 Abs. 2 EStG) der zutreffende degressive AfA-Satz auf den zu hohen Restbuchwert angewendet wird
  • Ist dagegen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zu niedrig in Anspruch genommen worden, ist die AfA ab dem ersten offenen Jahr von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder im Falle der Einlage vom Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) und dem für das Gebäude einschlägigen Abschreibungsprozentsatz vorzunehmen, so dass sich der Fehler durch eine längere Abschreibungszeit neutralisiert.

Beispiel

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Der Buchwert einer Maschine (bND: 8 Jahre, AK im Jan. 19: 80.000 €) beträgt zum 31.12.20 70.000 €. Die Steuerfestsetzungen der Jahre 19 und 20 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Lösung:

Die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG berechnet sich im Jahre 21 nach dem (zu hohen) Restbuchwert und der verbliebenen Restnutzungsdauer von 6 Jahren. AfA 21: 70.000 €/6 = 11.667 €.

Beispiel

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Der Buchwert einer Produktionshalle (AK bei Fertigstellung im Januar 19: 500.000 €) beträgt zum 31.12.20 480.000 €, da der Steuerpflichtige D das Gebäude versehentlich mit 2% abgeschrieben hat. Die Steuerfestsetzungen der Jahre 19 und 20 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

Lösung:

Der zutreffende AfA-Satz beträgt gem. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3%. Die jährliche AfA beträgt ab 21 unter Berücksichtigung dieses AfA-Satzes 3% v. 500.000 € = 15.000 €.

Wurde in Vorjahren zu viel AfA in Anspruch genommen, erfolgt die Fehlerkorrektur entsprechend, ohne dass es zu einer Minderung der AfA-BMG kommt (vgl. H 7.4 "Unterlassene oder überhöhe AfA", 2. Spiegelstrich EStH).

Sofern in den Vorjahren allerdings zu wenig AfA infolge einer zu niedrigen AfA-Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen wurde, ist die Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres gewinnneutral zu berichtigen, indem der zutreffende höhere Anfangswert gekürzt um die tatsächlich vorgenommenen Absetzungsbeträge in die Bilanz eingestellt wird (vgl. H 4.4 "Bilanzberichtigung" 4. Spiegelstrich EStH). Die weitere AfA ist dann bei Gebäuden, die typisiert nach § 7 Abs. 4 S. 1 EStG abgeschrieben werden, nach dem ursprünglichen Anfangswert zu bemessen. Sofern das betroffene Wirtschaftsgut entsprechend seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben wird, ist der korrigierte Wert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen (vgl. unten).

2. Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler

Erfolgsneutrale Bilanzierungsfehler, also solche, die sich im Fehlerjahr nicht auf das steuerliche Ergebnis ausgewirkt haben, dürfen entsprechend BFH v. 27.3.1962, BStBl. III 1962, 273 auch dann an der Fehlerquelle (also im Fehlerjahr) berichtigt werden, wenn das Fehlerjahr materiell bestandskräftig und damit nicht mehr nach der AO änderbar ist. Dies dürfte auch unter Berücksichtigung der Regelung des § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG gelten. Denn durch die Erfolgsneutralität des Fehlers kann dieser keine Auswirkung auf die bestandskräftige Steuerfestsetzung haben (vgl. auch H 4.4 "Berichtigung einer Bilanz [...]" 1. Spiegelstrich EStH). Ein Verstoß gegen § 4 Abs. 2 S. 1, 2. HS EStG liegt damit nicht vor.

Aus Vereinfachungsgründen dürfte es aber zulässig sein, die erfolgsneutrale Berichtigung nicht im Fehlerjahr, sondern erst im ersten nach der AO noch änderbaren Jahr vorzunehmen. Die Berichtigung erfolgt dann technisch in der Anfangsbilanz mittels Buchung über das Kapital (so auch der VIII. Senat des BFH, vgl. BFH v. 29.10.91, BStBl. II 1992, 512). Dies stellt auch keine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs dar, weil bei Berichtigung an der Fehlerquelle der korrigierte Bilanzansatz aus dem Fehlerjahr in die Folgejahre "transportiert" und dann über den Bilanzenzusammenhang (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) auch in der Eröffnungsbilanz des ersten offenen Jahres ausgewiesen werden würde (a. A. BFH v. 6.8.1998, BStBl. II 1999, 14).

Hinweis

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Nach Auffassung des IV. Senats des BFH (vgl. BFH v. 6.8.1998, BStBl. II 1999, 14) hat die Korrektur erfolgsneutraler Fehler ebenfalls nach den für erfolgswirksame Fehler geltenden Grundsätzen zu erfolgen. Danach müsste auch ein erfolgsneutraler Fehler in der Schlussbilanz des ersten noch änderbaren Jahres zunächst erfolgswirksam korrigiert und sodann außerbilanziell wieder neutralisiert werden.

Beispiel

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Die Steuerpflichtige E erwirbt mit notariellem Kaufvertrag vom 30.4.17 ein unbebautes Grundstück. Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten ist der 1.6.17. Der Kaufpreis von 100.000 € wird mit betrieblichen Mitteln bezahlt. Das Grundstück selbst wird entsprechend bilanziert, obwohl E (wie von vornherein beabsichtigt) das Grundstück mit einem Einfamilienhaus bebaut. Die Herstellungskosten nebst laufende Aufwendungen hat E ordnungsgemäß behandelt. Das unbebaute Grundstück dagegen weist E auch in den Bilanzen 17, 18 und 19 aus. Die Jahre 17 bis 19 sind materiell bestandskräftig, das Jahr 20 hingegen steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Der Teilwert beträgt durchgängig 120.000 €.

Lösung:

Das Grundstück ist zwingend von Beginn an dem Privatvermögen zuzuordnen. Der erfolgsneutrale Fehler könnte bereits in 17 korrigiert werden. Aus Vereinfachungsgründen ist es aber zulässig, die Berichtigung erfolgsneutral über das Kapital in der Anfangsbilanz des Jahres 20 vorzunehmen. Das Grundstück ist mithin gegen Kapital mit 100.000 € auszubuchen (nicht 120.000 €, da keine Entnahme).

 20 
    
GruBo-100.000Kap. 1.1.-100.000
  Kap. 31.12.-100.000
    
  -100.000 -100.000

Merke

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Sofern sich infolge eines erfolgsneutralen Bilanzierungsfehlers Folgefehler infolge unrichtiger AfA ergeben, gilt Folgendes:

Wird ein Wirtschaftsgut, das notwendiges Betriebsvermögen darstellt, nicht bilanziert, ist die Bilanzierung im ersten nach der AO noch änderbaren Jahr erfolgsneutral nachzuholen. Die Aktivierung hat dabei mit dem Wert zu erfolgen, der sich bei von vornherein zutreffender Bilanzierung ergeben hätte, so dass bei der Ermittlung des Einbuchungswerts eine "Schattenrechnung" (AfA der bisher unterlassenen AfA-Beträge von den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten) aufzustellen ist (vgl. H 4.4 EStH "Unterlassene Bilanzierung" 1. Spiegelstrich). Die bisher nicht in Anspruch genommene AfA kann nicht mehr nachgeholt werden!

  1. Wird ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens unzulässigerweise als Betriebsvermögen ausgewiesen, ist der Restbuchwert in der Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres erfolgsneutral auszubuchen. Die AfA, die zu Unrecht in den bereits materiell bestandskräftigen Jahren den Gewinn gemindert hat, kann nicht mehr im Wege der Bilanzberichtigung korrigiert werden. Hier bleibt es folglich bei der unrichtigen Gewinnminderung infolge zu Unrecht in Anspruch genommener AfA.
  2. Von den dargestellten Fällen zu unterscheiden ist der Fall, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Einlagewert eines Wirtschaftsguts bisher zu niedrig angesetzt wurde und daher zu wenig AfA geltend gemacht wurde (siehe bereits oben unter 1. letzter Absatz). In diesem Fall ist in einem ersten Schritt der bisher zu niedrige Buchwert in der Anfangsbilanz des ersten nach der AO noch änderbaren Jahres auf den Wert, der sich unter Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge vom zutreffenden Wert (Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Einlagewert) ergibt, erfolgsneutral zu erhöhen. In einem zweiten Schritt ist dann das Wirtschaftsgut nach den oben dargestellten Grundsätzen zur Korrektur von AfA-Fehlern weiter abzuschreiben. Ein AfA-Verlust findet hier folglich nicht statt.

Beispiel

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Zu 1.: Der Steuerpflichtige F hat im Juli 19 eine Maschine (Anschaffungskosten 50.000 €, bND: 5 Jahre) angeschafft, die er versehentlich nicht aktiviert hat. Das Jahr 19 ist nach der AO nicht mehr änderbar, das Jahr 20 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Die Maschine ist erfolgsneutral im Jahr 20 in der Anfangsbilanz zu aktivieren, und zwar mit dem Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei zutreffender Bilanzierung anzusetzen gewesen wäre (AK 19: 50.000 €, abzüglich anteiliger AfA 19 in Höhe von 5.000 € = Restbuchwert 31.12.19: 45.000 €). Die in 19 nicht in Anspruch genommene AfA kann nicht mehr nachgeholt werden. Die weitere AfA ab dem Jahr 20 bemisst sich nach dem Restbuchwert und der Restnutzungsdauer von 4,5 Jahren (45.000 €/4,5 = 10.000 €).

 20 
    
Maschine35.000Kapital 1.1.45.000
  G+V (AfA)-10.000
  Kapital 31.12.35.000
    
    
 35.000 35.000

Beispiel

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Zu 2.: Der Steuerpflichtige G hat im Juli 19 einen PKW angeschafft, mit den Anschaffungskosten von 100.000 € aktiviert und gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren in 19 abgeschrieben (Restbuchwert 31.12.19: 90.000 €). Eine in 20 bei dem Steuerpflichtigen durchgeführte Außenprüfung ermittelt, dass der PKW ausschließlich von der Ehefrau des Steuerpflichtigen genutzt wird. Sämtliche Steuerfestsetzungen des Jahres 19 sind nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar, das Jahr 20 hingegen steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Der PKW ist zwingend dem Privatvermögen zuzuordnen. Infolgedessen ist der PKW in der Anfangsbilanz des Jahres 20 erfolgsneutral mit dem Restbuchwert von 90.000 € auszubuchen. Die in 19 zu Unrecht in Anspruch genommene AfA in Höhe von 10.000 € kann nicht mehr korrigiert werden, da das Jahr 19 materiell bestandskräftig ist.

 20 
    
Fuhrpark-90.000Kapital 1.1.-90.000
   Kap. 31.12.-90.000
    
    
 -90.000 -90.000

Beispiel

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Zu 3.: Der Steuerpflichtige H hat im Juli 19 eine Maschine (Anschaffungskosten 50.000 €, bND: 5 Jahre) angeschafft, die er versehentlich nur mit 40.000 € aktiviert und entsprechend (insoweit folgerichtig) mit 4.000 € abgeschrieben hat (Restbuchwert 31.12.19: 36.000 €). Das Jahr 19 ist nach der AO nicht mehr änderbar, das Jahr 20 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

Lösung:

Die Maschine ist in der Anfangsbilanz 20 mit den um den tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzungsbetrag (4.000 €) verminderten zutreffenden Anschaffungskosten (50.000 €), mithin also mit 46.000 €, zu aktivieren. Der Wert der Maschine ist somit erfolgsneutral auf den 1.1.20 um 10.000 € zu erhöhen. Die weitere AfA bemisst sich nach dem Restbuchwert (46.000 €) / Restnutzungsdauer (4,5 Jahre) = 10.223 € im Jahr 20.

 20 
    
Maschine35.777Kapital 1.1.46.000
  G+V (AfA)-10.223
   Kap. 31.12.35.777
    
  35.777 35.777