Arten von Rechnungsabgrenzungsposten

Sonderposten, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen

Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) wurde der Ausweis von Sonderposten mit Rücklageanteil oder steuerfreien Rücklagen, wie beispielsweise die Rücklage gemäß § 6b EStG oder die Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE, R 6.6 EStR), in der Handelsbilanz abgeschafft. Diese Änderung steht im Zusammenhang mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit, wodurch steuerliche Regelungen nicht mehr zwingend in der Handelsbilanz übernommen werden müssen.

Für vor dem BilMoG gebildete Sonderposten wurde in Art. 67 Abs. 3 EGHGB eine Übergangsregelung geschaffen. Diese Posten durften weiterhin beibehalten werden und werden sukzessive entsprechend den bisherigen Regelungen aufgelöst, z. B. durch Übertragung der RfE auf ein neues Wirtschaftsgut. Alternativ konnte auch eine sofortige erfolgsneutrale Auflösung zugunsten der Gewinnrücklagen erfolgen (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB).

Diese Änderungen verdeutlichen den Übergang zu einem stärker vom Steuerrecht losgelösten Handelsbilanzrecht, der im folgenden Abschnitt im Zusammenhang mit Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten weiter vertieft wird.

Rückstellungen

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen in der Handelsbilanz stärker an das Steuerrecht angeglichen. Dabei sind in der Steuerbilanz die besonderen Vorschriften des § 5 Abs. 3 und 4 EStG zu beachten. Diese regeln, dass bestimmte Rückstellungen nur unter den dort genannten Voraussetzungen gebildet werden dürfen.

Ein wesentlicher Unterschied besteht jedoch bei Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Während sie handelsrechtlich gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu passivieren sind, ist dies in der Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 4a EStG ausdrücklich ausgeschlossen.

Im Gegensatz zu Verbindlichkeiten, bei denen sowohl das Bestehen als auch die Höhe feststehen, sind Rückstellungen dadurch gekennzeichnet, dass Ungewissheiten hinsichtlich ihres Bestehens, Entstehens oder ihrer Höhe bestehen. Diese Ungewissheiten machen die Bildung von Rückstellungen zu einem wichtigen Instrument zur Abbildung von Risiken und Verpflichtungen in der Bilanz.

Rückstellungspflicht in der Handelsbilanz (§ 249 HGB)

In der Handelsbilanz bestehen verschiedene Rückstellungspflichten, die sich auf unterschiedliche Sachverhalte beziehen. Diese umfassen ungewisse Verbindlichkeiten, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, unterlassene Aufwendungen sowie Kulanzleistungen. Während das Handelsrecht eine breite Rückstellungspflicht vorsieht, unterliegt die Steuerbilanz strengeren Anforderungen gemäß § 5 EStG, die teils zu Abweichungen führen.

Rückstellungskategorien im Detail

Ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB)

Ungewisse Verbindlichkeiten umfassen Verpflichtungen gegenüber Dritten, deren Bestehen, Entstehung oder Höhe am Bilanzstichtag ungewiss ist. Beispiele hierfür sind:

• Abfallbeseitigung
• Altersteilzeit
• Aufbewahrungspflichten für Geschäftsunterlagen
• Steuerverpflichtungen
• Jahresabschluss- und Prüfungskosten
• Urlaubsansprüche
• Auch Pensionszusagen gehören hierzu, wenn sie als unmittelbare Verpflichtungen gegenüber Mitarbeitenden bestehen. Mittelbare Verpflichtungen (z. B. über Unterstützungskassen) sind hingegen nicht rückstellungsfähig.

Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB)

Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn bei einem Vertrag die Erfüllung der Sachleistung (ganz oder teilweise) noch aussteht, der Vertrag jedoch bereits bindend ist.

• Rückstellungspflicht: Wenn der Wert der Leistungsverpflichtung den Wert des Gegenleistungsanspruchs übersteigt (Verpflichtungsüberschuss), ist handelsrechtlich eine Rückstellung zu bilden.
• Vorrang der Abschreibung: Vor der Rückstellungsbildung muss ein vorhandener Vermögensgegenstand (z. B. unfertige Erzeugnisse) abgeschrieben werden.
• Steuerliche Besonderheit: Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind steuerlich unzulässig (§ 5 Abs. 4a EStG). Eine Ausnahme besteht nur bei negativen Ergebnissen aus Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 4a S. 2 EStG).

Unterlassene Instandhaltungen und Abraumbeseitigungen (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB)

• Für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen besteht eine Rückstellungspflicht, wenn die Maßnahmen innerhalb von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden.
• Unterlassene Abraumbeseitigungen sind rückstellungsfähig, wenn sie innerhalb von 12 Monaten nachgeholt werden.

Kulanzleistungen (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB)

Rückstellungen sind auch für Gewährleistungen zu bilden, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Kulanzleistungen). Solche Maßnahmen dienen häufig der Pflege von Geschäftsbeziehungen. Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung fallen hingegen unter § 249 Abs. 1 S. 1 HGB.

Andere Rückstellungen (§ 249 HGB)

Rückstellungen für andere Sachverhalte, die nicht explizit im Gesetz genannt sind (z. B. reine Aufwandsrückstellungen oder Aufwendungen zukünftiger Geschäftsjahre), sind handelsrechtlich nicht zulässig.

Auflösung von Rückstellungen (§ 249 Abs. 2 HGB)

Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, wenn der ursprüngliche Grund für ihre Bildung entfallen ist. Dies gilt gleichermaßen für die Handels- und Steuerbilanz.

Arten von Rechnungsabgrenzungsposten

Der § 250 HGB sieht zwei unterschiedliche Arten von Rechnungsabgrenzungsposten vor:

• aktivische Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP)
• passivische Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP).

Rechnungsabgrenzungsposten entstehen dann, wenn Ausgaben und Aufwendungen zeitlich auseinanderfallen, genauer gesagt,

• wenn Ausgaben in dem einen Jahr und Aufwendungen im anderen Jahr,
• bzw. wenn Einnahmen in einem Jahr und Erträge im anderen Jahr entstehen.

Wichtig ist, dass nicht alle Rechnungsabgrenzungsposten als solche in der Bilanz stehen. Vielmehr ist es so, dass manche Rechnungsabgrenzungsposten als sonstige Forderungen bzw. sonstige Verbindlichkeiten in der Bilanz Verwendung finden, andere Rechnungsabgrenzungsposten hingegen als solche gebucht werden.

Transitorische und antizipative Rechnungsabgrenzungsposten

Konkret unterscheidet man:

• transitorische Rechnungsabgrenzungsposten und
• antizipative Rechnungsabgrenzungsposten.

Nur die transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten tauchen als solche in der Bilanz auf, die antizipativen werden nicht als Rechnungsabgrenzungsposten verbucht (obwohl sie RAP sind) sondern vielmehr als sonstige Forderungen bzw. sonstige Verbindlichkeiten verbucht.

Transitorische Abgrenzungsposten

Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten finden ihre Berechtigung in folgenden Vorgängen:

• aktivische RAP
  • Ausgabe vor dem Bilanzstichtag, aber Aufwand später
  • zusätzlich strenger Zeitraumbezug (ARAP) oder
• passivische RAP
  • Einnahme vor dem Bilanzstichtag, aber Ertrag später
  • zusätzlich strenger Zeitraumbezug (PRAP).

Überblick über die aktivischen Abgrenzungsposten

Wir behandeln

• Normalfälle
  • Kfz-Steuern, Zinsen, Pachten etc. und den
• Spezialfall
  • Disagio für aufgenommenen Kredit
    • handelsrechtlich Aktivierungswahlrecht
    • steuerrechtlich Aktivierungspflicht.

Aktivische Abgrenzungsposten - Normalfälle und Beispiele

Es liegt eine Ausgabe jetzt vor (genauer gesagt sogar eine Auszahlung), aber ein Aufwand erst später, da der Verbrauch des Gutes erst im folgenden Geschäftsjahr liegt. Ökonomisch handelt es sich damit gewissermaßen um eine Forderung, denn es wird etwas zu früh bezahlt, worauf man dann noch ein Anrecht hat. Deswegen wird der Vorgang „Ausgabe jetzt, Aufwand später“ als aktivischer Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP) gebucht.

Entscheidend ist zusätzlich zu dem Auseinanderfallen zwischen Erfolgsvorgängen (Aufwendungen und Erträgen) und Zahlungsvorgängen (Ausgaben und Einnahmen), dass der Erfolgsvorgang dieses Jahres innerhalb einer bestimmten Zeit nach dem Bilanzstichtag anfallen muss. Hier sprechen § 250 Abs. 1 HGB (für die ARAP) und § 250 Abs. 2 HGB (für die PRAP) beide von einer „bestimmten Zeit“.

Die Prämie von 400 € erstreckt sich auf drei Monate im alten Jahr und neun Monate im neuen Jahr. Das heißt, dass 3/12∙400 = 100 € auf das alte Jahr zuzuordnen sind, d.h. in Höhe von 100 € handelt es sich um Ausgaben und Aufwendungen für das Jahr 01. Lediglich der Rest des Betrages, nämlich 9/12∙400 = 300 € ist zwar eine Ausgabe des alten Jahres, hingegen eine „Aufwendung im neuen Jahr, weil der Verbrauch des Gutes Versicherung erst im Jahr 02 liegt. Damit diese 300 € aber „als ARAP“ nach § 250 Abs. 1 HGB angesetzt werden dürfen, muss zusätzlich geprüft werden, ob der Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag anfällt. Das ist der Fall, denn der Zeitraum ist genau eingegrenzt vom 01.01. bis 31.09. des Jahres 01, d.h. zeitlich begrenzt und damit zeitlich bestimmt.

Unterschiedliche Behandlung von ARAP in Handelsrecht und Steuerrecht

Die bisher behandelten Arten von Rechnungsabgrenzungsposten sind handelsrechtlich als auch steuerrechtlich aktivierungspflichtig. Darüber hinaus existiert aber in manchen Fällen ein Unterschied zwischen handels- und steuerrechtlicher Behandlung, insbesondere nach Inkrafttreten des BilMoG:

• handelsrechtlich verboten, steuerrechtlich Pflicht
  • als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorwärtsvermögens entfallen (§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG),
  • als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen gesetzte Anzahlungen (§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG)
• handelsrechtlich Wahlrecht, steuerrechtlich Pflicht
  • Disagio (= Damnum = Abgeld) bei der Aufnahme eines Kredits (§ 250 Abs. 3 HGB).

Aktivische Abgrenzungsposten - Sonderfall Disagio

Ein Disagio liegt vor, wenn bei einem aufgenommenen Kredit der Auszahlungsbetrag geringer ist als der Rückzahlungsbetrag.

Beim Kredit liegt ein Disagio von 4 % vor, denn der X-AG werden nur 960 € ausgezahlt, obwohl sie 1.000 € zurückzahlen muss. Insofern handelt es sich um eine Schuld (= Verbindlichkeit) in Höhe von 1.000 €, nicht von 960 €. Insbesondere müssen diese 1.000 € auf der Passivseite unter Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Die Zahlungsreihe des Kredits sieht wie folgt aus:

Kreditplan mit Disagio

Es handelt sich um ein Disagio von 40 € (d.h. 4 % des Kreditbetrags von 1.000 €) mit dem man auf doppelte Weise umgehen kann laut dem handelsrechtlichen (!) Wahlrecht des § 250 Abs. 3 HGB.

Ausnutzen des handelsrechtlichen Wahlrechts und also Aktivierung der 40 € unter den aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten. Steuerrechtlich hingegen besteht eine Aktivierungspflicht als Rechnungsabgrenzungsposten (H 6.10 EStH).

Verbuchung mittels aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten

Der Buchungssatz hierzu wäre dann

Es würde damit, wenn der Kredit am Ende des Jahres ausgezahlt wird und also es zu keiner Abschreibung des Disagios im laufenden Geschäftsjahrs kommt zu keiner Abschreibung und zu keinem Aufwand im laufenden Geschäftsjahr führen, d.h. das Ergebnis würde nicht verschlechtert. Man würde sich daher „reich“ rechnen.

Beim oberen Beispiel fielen noch keine Zinszahlungen an, weil der Beginn des Kredits erst am Jahresende lag. Bei der Möglichkeit der Ausnutzung des Disagios wird das Disagio aktiviert, allerdings muss dieses dann über die Laufzeit verteilt abgeschrieben werden (§ 250 Abs. 3 Satz 2 HGB) d.h., dass, da wir das Disagio im Laufe des Jahres 2015 aufgenommen haben, wir es auch bereits für das Jahr 01 abschreiben müssen.

Abschreibung des Disagios

Die Abschreibung des Disagios in 01 beläuft sich also auf 12,50 €, denn es wird monatsgenau abgeschrieben, d.h. für 10 Monate (März bis Dezember) und das Disagio wird über die Laufzeit verteilt, d.h. über vier Jahre. Demnach entsteht pro Jahr eine Abschreibung von 15 €, und diese 15 € bezogen auf zehn von zwölf Monaten bedeuten für das Jahre 2015 insgesamt eine Disagioabschreibung von 12,50 €. Der Zinsaufwand, der monatsgenau berechnet werden soll, lautet im vorliegenden Beispiel 100 € (d.h. 10/12 von 120 € Zinsaufwand pro Jahr) und damit für das Jahr 01 entsprechend 10%.

Damit fällt im Jahr 01 ein Zinsaufwand von 100 € an. In den Jahren 02, 03, 04 und 05, also den vier Jahren des Kredits, ist der Zinsaufwand natürlich höher, nämlich bei 12 % von 1.000 €, also bei 120 €. Die Zahlungsreihe sieht damit folgendermaßen aus:

Es existiert steuerrechtlich nur eine Möglichkeit, mit dem Disagio umzugehen, nämlich die Aktivierung und Verteilung als Abschreibung über die Laufzeit, wie wir sie in der oben erwähnten Tabelle zusammengetragen haben.

Überblick über die passivischen Abgrenzungsposten

Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine Einnahme (sogar um eine Einzahlung) des aktuellen Geschäftsjahres, hingegen um einen Ertrag erst später. Der Erfolgsvorgang liegt damit im folgenden Geschäftsjahr, der Zahlungsvorgang im aktuellen. Da man „zu früh das Geld erhält“ handelt es sich um so etwas wie eine Verbindlichkeit, weshalb der Vorgang „Einnahme jetzt und Ertrag später“ als passivischer Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP) gebucht wird. Dies findet seine Berechtigung in § 250 Abs. 2 HGB. Das Gesetz spricht hier von Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (Für das grundlegende Verständnis verweisen wir auf unser Video zum Thema ARAP aus dem Online-Kurs "Buchführung und Abschluss" (Link)

Transitorische und antizipative Rechnungsabgrenzungsposten

Neben den transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten, die als RAP in die Bilanz Eingang finden, existieren auch so genannte antizipative Rechnungsabgrenzungsposten. Diese können in zwei Fällen auftreten:

• Aufwendungen vor dem Bilanzstichtag aber Ausgaben nachher, oder
• Erträge vor dem Bilanzstichtag aber Einnahmen nachher.

Sonstige Verbindlichkeiten und sonstige Forderungen

Im ersten Fall handelt es sich um sonstige Verbindlichkeiten, da schon jetzt verbraucht wird, was erst später bezahlt wird, im zweiten Fall um sonstige Forderungen, da die Einnahme erst später erfolgt als der erfolgswirksame Vorgang des Ertrags.

Schema zur Einordung der Rechnungsabgrenzungsposten

Die Überlegungen des obigen Abschnitts fasst die folgende Merkregel zusammen: