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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung - Rechtsfolgen in den Fällen des § 6b Abs. 10 EStG, Übertragungsfristen, Gewinnzuschlag

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Bilanzsteuerrecht | Steuerberaterprüfung

Rechtsfolgen in den Fällen des § 6b Abs. 10 EStG, Übertragungsfristen, Gewinnzuschlag

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Werden Kapitalgesellschaftsanteile veräußert, richtet sich die Übertragung der stillen Reserven sowie die Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 10 Sätze 2 ff. EStG. Hierbei ist zu beachten, dass die Übertragung je Wirtschaftsjahr betragsmäßig auf 500.000 EUR begrenzt ist (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).

Zu § 6b Abs. 10 EStG haben wir eine Videoreihe, um gut in die Thematik einzusteigen. 

1. Reinvestition erfolgt im Wirtschaftsjahr der Veräußerung
Erfolgt die Anschaffung/Herstellung des Wirtschaftsguts (nur Kapitalgesellschaftsanteile, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, Gebäude) in demselben Wirtschaftsjahr, in welchem die Kapitalgesellschaftsanteile veräußert wurden, erfolgt auch hier von dem neu angeschafften/hergestellten Wirtschaftsgut ein aufwandswirksamer Abzug von dessen Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG). Allerdings ist bei der Höhe des Abzugsbetrags zu differnzieren, auf welche Wirtschaftsgüter der nach § 6b Abs. 2 EStG begünstigte Gewinn übertragen werden soll.

Soll die begünstigte stille Reserve auf bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter oder Gebäude übertragen werden, so darf von den Anschaffungs-/Herstellungskosten gemäß § 6b Abs. 10 Satz 2 EStG lediglich ein Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen und nicht nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags abgezogen werden. Von dem aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen begünstigten Gewinn dürfen folglich wegen Anwendung des Teileinkünfteverfahrens lediglich 60 % übertragen werden (also der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns). Eine Übertragung der restlichen 40% darf nicht erfolgen, weil dieser Teil des Gewinns wegen des Teileinkünfteverfahrens bereits steuerbefreit ist.

Soll die begünstigte stille Reserve dagegen auf neu angeschaffte Kapitalgesellschaftsanteile übertragen werden, so darf von den Anschaffungskosten ein Abzug in Höhe des Veräußerungsgewinns einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 ESG steuerbefreiten Betrags abgezogen werden

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Der Höchstbetrag von 500.000 EUR umfasst den übertragungsfähigen und steuerbefreiten Teil (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 2 EStG), so dass bei beweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgütern und Gebäuden lediglich 60% von 500.000 EUR = 300.000 EUR des begünstigten Gewinns übertragen werden können.

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Mangels einer § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechenden Regelung ist im Rahmen des § 6b Abs. 10 EStG keine Reinvestition im Jahr vor der Veräußerung möglich (str., vgl. R 6b.2 Abs. 13 EStR; a. A. unter Verweis auf die durch § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG normierte sinngemäße Anwendung von § 6b Abs. 5 EStG bspw. FG München 27.4.2010, EFG 2011, 426).

2. Reinvestition in einem der Veräußerung folgenden Wirtschaftsjahr

Kommt es in einem Wirtschaftsjahr infolge der Veräußerung eines begünstigten Wirtschaftsguts zur Aufdeckung stiller Reserven und erfolgt in diesem Wirtschaftsjahr aber noch keine Reinvestition, kann es mangels Reinvestitionswirtschaftsguts auch nicht zu einer unmittelbaren Übertragung des nach § 6b Abs. 2 EStG begünstigten Gewinns kommen. In diesen Fällen ermöglicht § 6b Abs. 10 Satz 5 EStG, die aufgedeckte (und damit eigentlich zu versteuernde) stille Reserve im Wirtschaftsjahr der Veräußerung zu neutralisieren, indem in dieser Höhe bis maximal 500.000 EUR eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage (Rücklage nach § 6b EStG) passiviert wird. 

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Da im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage noch nicht feststeht, in welches Wirtschaftsgut reinvestiert wird, normiert § 6b Abs. 10 Satz 5 EStG, dass eine Rücklage nach Maßgabe des § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG (also bis maximal 500.000 EUR) einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags gebildet werden darf.

3. Übertragungsfrist, Rücklagenauflösung, Gewinnzuschlag

Die Übertragung auf angeschaffte Anteile an Kapitalgesellschaften sowie bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter ist im Jahr der Veräußerung oder den dem Jahr der Veräußerung folgenden 2 Wirtschaftsjahren möglich. Lediglich bei Gebäuden verlängert sich diese Frist auf die dem Jahr der Veräußerung folgenden 4 Wirtschaftsjahren.

Bei der Übertragung der in der Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG "geparkten" stillen Reserve auf ein begünstigtes Reinvestitionswirtschaftsgut (Kapitalgesellschaftsanteile, Gebäude, bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter) gilt es zu beachten, dass die Rücklage einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags gebildet werden durfte, mithin also sowohl den steuerpflichtigen als auch steuerbefreiten Teil des Veräußerungsgewinns beinhaltet (s. o.).

Erfolgt nunmehr die Übertragung der stillen Reserve in den Folgenjahren auf Gebäude oder bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter, darf diese stille Reserve aber nur zu 60% auf diese Wirtschaftsgüter übertragen werden (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 6 und Satz 2 EStG). Da § 6b Abs. 10 Satz 7 EStG gleichwohl anordnet, dass die Rücklage einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags aufzulösen ist (in dieser Höhe wurde die Rücklage ja auch gebildet), wird innerbilanziell auch in Höhe des steuerbefreiten Teils (40 % des Veräußerungsgewinns) der Gewinn erhöht. Dieser Teil des Gewinns, den das Teileinkünfteverfahren aber steuerfrei stellt, ist dann folgerichtig wieder außerbilanziell zu kürzen.

Erfolgt die Übertragung der stillen Reserve dagegen auf angeschaffte Kapitalgesellschaftsanteile, darf die Übertragung dagegen in voller Höhe erfolgen. Da die Auflösung der Rücklage ebenfalls in voller Höhe zu erfolgen hat (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 7 EStG), ergibt sich im Ergebnis kein bilanzieller Gewinn, der außerbilanziell wieder zu kürzen wäre. 

Gemäß § 6b Abs. 10 Satz 8 EStG ist eine Rücklage spätestens am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen. Da die Rücklagenbildung einschließlich des nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerbefreiten Betrags gebildet werden durfte, erfolgt die Auflösung entsprechend. Da 40% des Auflösungsbetrags allerdings nach § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. a und b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG steuerfrei sind, muss in dieser Höhe eine außerbilanzielle Kürzung vorgenommen werden.

Erfolgt keine Reinvestition oder kommt es zwingend zur Auflösung der Rücklage wegen Überschreitens der Reinvestitionsfristen, hat nur hinsichtlich des nicht steuerbefreiten Anteils (60%) ein Gewinnzuschlag von 6 % für jedes volle Wirtschaftsjahr (§ 6b X 9 EStG) zu erfolgen. Ein Gewinnzuschlag für die übrigen 40% erfolgt nicht, da dieser Teil ja steuerbefreit ist. Der Gewinnzuschlag selbst hat außerhalb der Bilanz zu erfolgen.