Zunächst ein Blick in § 6b Abs. 1 EStG:
1. Begünstigte Veräußerung
§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG setzt voraus, dass ein bestimmtes Wirtschaftsgut veräußert wird. Begünstigt sind damit Vorgänge, welche die entgeltliche Übertragung des Eigentums an einem Wirtschaftsgut von einer Person auf eine andere Person zum Gegenstand haben. Es muss mithin ein Rechtsträgerwechsel stattfinden. Die Freiwilligkeit der Veräußerung ist ohne Bedeutung. Eine entgeltliche Veräußerung liegt grundsätzlich auch vor, wenn die Veräußerung im Wege des Tausches (vgl. § 6 Abs. 6 EStG) erfolgt.
Merke
Eine Veräußerung liegt nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut lediglich entnommen wird (kein Rechtsträgerwechsel) oder verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt wird (keine Entgeltlichkeit).
Wir schauen uns ein Beispiel zu § 6b Abs. 1 EStG an.
2. Begünstigtes Wirtschaftsgut
Veräußert werden muss ein begünstigtes Wirtschaftsgut. Entsprechend der Vorschrift des § 6b Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 Satz 1 EStG handelt es sich dabei um die folgenden Wirtschaftsgüter:
- Grund und Boden,
- Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wennn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
- Gebäude,
- Binnenschiffe sowie
- Kapitalgesellschaftsanteile.
Zu beachten ist bei der Veräußerung von Gebäuden, dass die Veräußerung von solchen Gebäudeteilen nicht begünstigt sind, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem eigentlichen Gebäude stehen, da es sich hierbei um selbständige Wirtschaftsgüter handelt (bspw. Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, Ladeneinbauten, sonstige Mietereinbauten).
3. Begünstigte Reinvestition
§ 6b EStG begünstigt die Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter. Anschaffung in diesem Sinne meint den entgeltlichen Erwerb eines bereits existenten Wirtschaftsguts. Anschaffungszeitpunkt ist der Lieferung (vgl. § 9a EStDV), mithin der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht. Die Anschaffung setzt folglich einen Rechtsträgerwechsel voraus, so dass die Einlage keine Anschaffung darstellt.
Begünstigt ist auch die Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts. Herstellung bedeutet die Fertigstellung des Wirtschaftsguts (vgl. § 9a EStDV). Das ist der Zeitpunkt, in dem der bestimmungsgemäße Gebrauch möglich ist.
Hinweis
Der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden steht ihre Erweiterung, ihr Ausbau oder ihr Umbau gleich (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 3 EStG). In diesem Fall ist allerdings die Übertragung der stillen Reserve nur von dem Aufwand für die Erweiterung, den Ausbau oder den Umbau vom Gebäude zulässg (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 4 EStG).
4. Begünstigtes Reinvestitionswirtschaftsgut
Begünstigte Wirtschaftsgüter, auf welche eine Übertragung stiller Reserven in Betracht kommen, sind (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 2)
- Grund und Boden,
soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist, - Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn der Aufwuchs zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört,
soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden oder Veräußerung von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden entstanden ist, - Gebäuden,
soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden, von Aufwuchs auf Grund und Boden mit dem dazugehörigen Grund und Boden oder Gebäuden entstanden ist, - Binnenschiffen,
soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Binnenschiffen entstanden ist.
Sofern Kapitalgesellschaftsanteile veräußert werden (s. zuvor unter 2.), kommen als begünstigte Reinvestitionswirtschaftsgüter neben Gebäuden auch Kapitalgesellschaftsanteile sowie abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Betracht (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
5. Begünstigungsberechtigter
Die Begünstigung können grundsätzlich sowohl natürliche als auch juristische beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Personen in Anspruch nehmen. Die Begünstigung ist personenbezogen. Das bedeutet, dass einerseits eine Übertragung zwischen einzelnen Betrieben desselben Steuerpflichtigen zulässig ist. Aufgedeckte stille Reserven können aber auch aus einem Betrieb oder Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen auf Wirtschaftsgüter einer Personengesellschaft und umgekehrt übertragen werden, bei welchem der Steuerpflichtige als Mitunternehmer anzusehen ist. Letzteres gilt allerdings nur, soweit der Steuerpflichtige an der Personengesellschaft beteiligt ist.
Merke
Gemäß § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG dürfen allerdings die in einem gewerblichen Betrieb aufgedeckten stillen Reserven nicht auf Wirtschaftsgüter eines land- und forstwirtschaftlichen oder Betriebs im Sinne von § 18 EStG übertragen werden.
Auf juristische Personen findet § 6b Abs. 10 EStG keinen Anwendung (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG), da die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften bereits nach § 8b Abs. 2, 3 KStG steuerbefreit ist.
6. Begünstigter Gewinn
§ 6b Abs. 2 Satz 1 EStG normiert, welcher Gewinn begünstigt ist. Danach ist Gewinn der Betrag, um den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre. Hierbei gilt es zu beachten, dass reguläre AfA im Sinne des § 7 EStG zeitanteilig bis zur Veräußerung noch vorzunehmen ist und der Buchwert damit entsprechend vermindert wird. Sofern auf das veräußerte Wirtschaftsgut in der Vergangenheit eine Teilwertabschreibung (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) vorgenommen wurde, muss auf den Zeitpunkt der Veräußerung ggf. eine Teilwertzuschreibung erfolgen, die den Buchwert entsprechend erhöht und zu einer Minderung des begünstigten Gewinns führt.
Hinweis
In der Lösung unterstellt der Dozent die Vorsteuerberechtigung aus den Nebenkosten nach § 15 UStG. Diese sind somit kein Teil der Veräußerungskosten. Ohne die Unterstellung ist die Veräußerung des Grundstücks steuerfrei; die Veräußerungskosten sind entsprechend dann Brutto zu berücksichtigen.
Von dem Veräußerungspreis ist auch eine infolge der Veräußerung (Lieferung) enstandene und geschuldete Umsatzsteuer abzuziehen.
7. Weitere Voraussetzungen
§ 6b Abs. 4 EStG normiert weitere Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit die Begünstigung des § 6b EStG in Anspruch genommen werden kann. Danach ist Voraussetzung, dass
- der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln,
Hinweis
Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, haben nach § 6c EStG dieselbe Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven wie Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bilanzierung ermitteln.
- die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben (Ereignisfrist; Berechnung nach § 187 BGB),
- die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören,
- der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt,
Hinweis
Letztere Voraussetzung gilt wegen des Teileinkünfteverfahrens (§§ 3 Nr. 40 lit. a, 3c Abs. 2 EStG) nicht für Veräußerungsgewinne im Sinne des § 6b Abs. 10 EStG (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG).
- der Abzug nach § 6b Absatz 1 und Absatz 10 EStG (vgl. § 6b Abs. 10 Satz 4 EStG) und die Bildung und Auflösung der Rücklage § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können.
