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Eigenkapital - Gewinnrücklagen

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Gewinnrücklagen

Video: Eigenkapital - Gewinnrücklagen

Dritte Position des Eigenkapitals sind die Gewinnrücklagen. Hier existieren vier Positionen:

  • gesetzliche Rücklagen

  • Rücklagen für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

  • satzungsmäßige Rücklagen

  • andere Gewinnrücklagen.

Gesetzliche Rücklagen

Die gesetzliche Rücklage erfasst einen bestimmten Betrag der vom Jahresüberschuss nicht ausgeschüttet werden darf, sondern einbehalten (= thesauriert) werden muss. Hierfür ist folgende Formel maßgeblich, die sich nach dem Aktiengesetz bemisst (§ 150 Abs. 2 AktG). Sie lautet:

Zusätzliche Dotierung der gesetzlichen Rücklage:

0,05·(Jahresüberschuss – Verlustvortrag) solange, bis

Kapitalrücklage + gesetzliche Rücklage = 0,1·gezeichnetes Kapital.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG habe einen Jahresüberschuss von 5.000.000 € und einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr in Höhe eines Betrags von 1.000.000 €. Die gesetzliche Rücklage aus dem Vorjahr beträgt 2.000.000 €, ebenso wie die Kapitalrücklage aus der Bilanz des Vorjahres. Die X-AG verfügt über ein gezeichnetes Kapital von 50.000.000 €.

Wieviel muss aus dem Jahresüberschuss der gesetzlichen Rücklage zugeführt werden?

Zur Beantwortung muss man zunächst die untere Formel prüfen, d.h. man muss schauen, ob Kapitalrücklage und gesetzliche Rücklage zusammen 10% des gezeichneten Kapitals ergeben oder nicht. Wenn Kapitalrücklage und gesetzliche Rücklage zusammen kleiner sind als 10 % des gezeichneten Kapitals, muss weiterhin die gesetzliche Rücklage aufgefüllt werden, ansonsten nicht. Im vorliegenden Fall rechnet man

Kapitalrücklage + gesetzliche Rücklage

= 2.000.000 + 2.000.000

= 4.000.000

< 0,1·gezeichnetem Kapital

= 0,1·50.000.000

= 5.000.000 €.

Da 4.000.000 € < 5.000.000 €, muss noch die gesetzliche Rücklage weiterhin aufgefüllt werden, und zwar höchstens in Höhe der fehlenden 1.000.000 €. Die Dotierung selbst lautet

Dotierung = 0,05·(Jahresüberschuss – Verlustvortrag)

= 0,05·(5.000.000 – 1.000.000)

= 0,05·4.000.000

= 200.000 €.

Es muss also aus dem Jahresüberschuss des laufenden Jahres von 5.000.000 € ein Betrag von 200.000 € in die gesetzliche Rücklage eingestellt werden. Man rechnet mithin

Positionen

Betrag

Jahresüberschuss

5.000.000,00 €

abzgl. Verlustvortrag

1.000.000,00 €

Bemessungsgrundlage

4.000.000,00 €

hiervon 5 %,

200.000,00 €

höchstens aber

0,1·50.000.000 – (2.000.000 + 2.000.000)

= 0,1·50.000.000 – 4.000.000

= 5.000.000 – 4.000.000 = 1.000.000

1.000.000,00 €

Einstellung gesetzliche Rücklage also

200.000,00 €

Dotierung gesetzliche Rücklage

Satzungsmäßige Rücklagen

Die satzungsmäßigen Rücklagen werden, wie der Name bereits sagt, von der Satzung der Unternehmung bestimmt und ergänzen die gesetzliche Pflicht der Thesaurierung, die in die gesetzliche Rücklage wandert, um eine zusätzliche Thesaurierung, die in die satzungsmäßige Rücklage Eingang findet.

Andere Gewinnrücklagen

Nach der Einstellung in die gesetzliche Rücklage darf höchstens die Hälfte des verbliebenen Betrags in die sog. anderen Gewinnrücklagen  eingestellt (also thesauriert) werden (§ 58 AktG).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenGegeben seien die Zahlen aus Beispiel der Vorseite. Welcher Betrag kann höchstens einbehalten werden?

Man rechnet wie folgt:

Positionen

Betrag

Jahresüberschuss

5.000.000,00 €

abzgl. Verlustvortrag

1.000.000,00 €

Bemessungsgrundlage

4.000.000,00 €

hiervon 5 %,

200.000,00 €

höchstens aber

0,1·50.000.000 – (2.000.000 + 2.000.000)

= 0,1·50.000.000 – 4.000.000

= 5.000.000 – 4.000.000 = 1.000.000

1.000.000,00 €

Einstellung gesetzliche Rücklage also

200.000,00 €

Bemessungsgrundlage II

3.800.000,00 €

hiervon höchstens die Hälfte in die anderen Gewinnrücklagen

1.900.000,00 €

Dotierung andere Gewinnrücklagen

Methode

Hier klicken zum AusklappenBeachte aber, dass es von der Aufgabenstellung abhängt, wieviel tatsächlich beinbehalten wird:

  • wenn möglichst viel einbehalten (= thesauriert) werden soll: volle Ausnutzung der 50 % für die anderen Gewinnrücklagen
     
  • wenn möglichst viel ausgeschüttet werden soll: 0 % in die anderen Gewinnrücklagen.

Beachten Sie also die Aufgabenstellung sehr genau!

Arten von Rücklagen

Rücklagen sind Teil des Eigenkapitals. Man unterscheidet folgende Arten von Rücklagen:

  • stille Rücklagen (= stille Reserven),
  • offene Rücklagen
    $\ \Rightarrow $ handelsrechtliche Rücklagen
    $\ \Rightarrow $ Kapitalrücklage ,
    $\ \Rightarrow $ Gewinnrücklagen
    $\ \Rightarrow $ gesetzliche Rücklage,
    $\ \Rightarrow $ Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen,
    $\ \Rightarrow $ satzungsmäßige Rücklage,
    $\ \Rightarrow $ andere Gewinnrücklage
  • steuerrechtliche Rücklagen.
  • Sonderposten mit Rücklageanteil.

Wir betrachteten im Folgenden die steuerbilanziellen Rücklagen, nämlich

  • Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR),
  • Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG),
  • Investitionsrücklage für kleinere und mittlere Unternehmen (§ 7g EStG).

Stille Rücklagen

Bei stillen Rücklagen (= stillen Reserven) handelt es sich um

  • Unterbewertung von Aktiva oder
  • Überbewertung von Passiva.

Folgendes Beispiel dient der Verdeutlichung, was stille Rücklagen sind.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine steht mit 1.000 € in der Bilanz und wird zu 1.200 € verkauft.

Durch den Verkauf wird eine stille Rücklage (= stille Reserve) in Höhe von 200 € aufgedeckt.

Steuerfreie Rücklagen - Sonderposten mit Rücklageanteil

Der § 247 Abs. 3 HGB a.F. (vor BilMoG) sah für alle Kaufleute vor, Passivposten zum Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag in der Handelsbilanz zu bilden. Diese waren als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts später aufzulösen. Wichtig ist, dass die Bildung eines solchen Postens dafür sorgte, dass bestimmte Teile des Gewinns in der aktuellen Periode nicht besteuert werden und vielmehr ihre Besteuerung in folgenden Perioden nachgeholt wird.

Im Rahmen des BilMoG wurde § 247 Abs. 3 HGB sowie § 273 HGB komplett aufgehoben, d.h. handelsrechtlich darf kein Sonderposten mit Rücklageanteil mehr gebildet werden. In Art 67 Abs. 3 EGHGB wurde jedoch eine Übergangsvorschrift geschaffen, so dass bereits vor Inkrafttreten des BilMoG gebildete Sonderposten beibehalten werden dürfen.

Steuerlich hingegen ist die Bildung eines solchen Postens weiterhin möglich, so dass hier eine Abweichung zwischen der Handels- und der Steuerbilanz entstehen kann.
Die im Folgenden dargestellte Funktionsweise eines Sonderpostens mit Rücklageanteil bezieht sich daher ausschließlich auf einen ggf. steuerlich zu bildenden Posten.

Alte Regelung vor BilMoG 

Der Sonderposten mit Rücklageanteil durfte nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes davon abhängig machte, dass der Sonderposten bereits in der Handelsbilanz gebildet wurde (§ 273 HGB a.F.)

Neue Regelung ab BilMoG

Der Ansatz eines Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgt unabhängig von der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 letzter HS EStG). Möglicherweise muss für steuerliche Zwecke ein gesondertes Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geführt werden.

Merke

Hier klicken zum AusklappenBeim Ansatz des Sonderpostens mit Rücklageanteil handelte es sich daher lediglich um eine Steuerverschiebung, nicht um eine Steuerersparnis. Der Sonderposten mit Rücklageanteil wies also Zwittercharakter auf: er war Fremdkapital in Höhe des Ertragssteueranteils und Eigenkapital in Höhe des verbleibenden Rests.

Das entscheidende war also, dass z.B. eine erhöhte Sonderabschreibung steuerlich in Anspruch genommen wird, welche die planmäßige handelsrechtliche Abschreibung übersteigt. In diesem Fall darf der Unterschiedsbetrag zwischen der handelsrechtlich gebotenen und der steuerrechtlich möglichen Abschreibung als Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet werden (bzw. muss bei Kapitalgesellschaften). Hierzu dient zur Veranschaulichung folgendes

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-GmbH hat sich eine Maschine in Höhe von 50.000 € Anschaffungskosten zugelegt. Eine erhöhte steuerrechtliche Abschreibung sieht im ersten Jahr einen Betrag von ausgangsweise 22.000 € vor. Die Nutzungsdauer der Maschine beträgt fünf Jahre. Stelle den Abschreibungsplan auf:
  • ohne die Berücksichtigung des Sonderpostens mit Rücklageanteil
  • bzw. mit Berücksichtigung.

Handelsrechtlicher Aufwand und steuerlich zulässige Sonderabschreibung

Der gewöhnliche handelsrechtliche Aufwand für Abschreibungen liegt bei $\ \frac {50.000}{5} = 10.000\ € $ pro Jahr. Die steuerlich zulässige Sonderabschreibung im ersten Jahr mit 22.000 € liegt damit um 12.000 € über dieser handelsrechtlich gebotenen Abschreibung.

Insofern greift § 247 Abs. 3 HGB bzw., da es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, strenger noch § 273 HGB, nach denen der Unterschiedsbetrag von 12.000 € handelsrechtlich bereits als Aufwand im ersten Jahr verrechnet werden muss, damit überhaupt die Sonderabschreibung von 22.000 € steuerlich anerkannt wird.

Dieser handelsrechtlich zusätzliche Aufwand von 12.000 € wird als Sonderposten mit Rücklageanteil ausgewiesen und in den folgenden Jahren dann aufgelöst. Die Auflösung dieses anfänglichen Aufwands erfolgt durch Erträge in den Perioden 2-5. Die folgende Abbildung gibt den Sachverhalt wieder.

    Sonderposten mit Rücklagenanteil 
Periode Abschreibung RestbuchwertBildung
(= Aufwand)
Auflösung
(=Ertrag)
Stand GuV
110.000 €40.000 €12.000 €-12.000 €22.000 €
210.000 €30.000 €-3.000 €9.000 €7.000 €
310.000 €20.000 €-3.000 €6.000 €7.000 €
410.000 €10.000 €-3.000 €3.000 €7.000 €
510.000 €0 €-3.000 €-7.000 €

Berücksichtigung Sonderp. mit Rücklageanteil

Zum Vergleich schreiben wir in der folgenden Tabelle die gewöhnliche Wertentwicklung. Eine Abschreibung erfolgt in der maximal zulässigen Höhe von 22.000 €, danach lauten die Abschreibungen nicht mehr 10.000 €, sondern lediglich noch 7.000 €, denn es darf nicht mehr als die Anschaffungskosten abgeschrieben werden.

    Sonderposten mit Rücklagenanteil 
Periode Abschreibung RestbuchwertBildung
(= Aufwand)
Auflösung
(=Ertrag)
Stand GuV
122.000 €28.000 €---22.000 €
27.000 €21.000 €---7.000 €
37.000 €14.000---7.000 €
47.000 €7.000 €---7000 €
57.000 €0 €---7.000 €

Keine Berücksichtigung des Sonderpostens

Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht

Weiterhin ist zu beachten, dass der Sonderposten mit Rücklageanteil aus steuerlicher Sicht in folgenden Fällen gebildet werden kann:

  • Rücklage für Ersatzbeschaffung (R 6.6 EStR)
  • Rücklage nach § 6b EStG
  • Rücklage nach § 6d EStG.

Steuerfreie Rücklagen - Rücklagen für Ersatzbeschaffung

Der Rücklage für Ersatzbeschaffung liegt der Gedanke zugrunde, dass die für die ausscheidenden Wirtschaftsgüter (z.B. infolge höherer Gewalt, also etwa Brand, Diebstahl) erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen - sofern am Ende des Wirtschaftsjahres eine Ersatzbeschaffung geplant, aber noch nicht vorgenommen wurde.

Schauen wir uns das in einem Beispiel näher an. 

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen Beispiel:
Bei der Hubert GmbH brennt am 01.06. des Jahres 00 die Lagerhalle ab. Die planmäßigen linearen Abschreibungen betrugen bis dahin 200.000 € pro Jahr. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 00 lag bei 3.000.000 €. Die Versicherung leistet am 15.10. des Jahres 01 eine Entschädigungszahlung von 4.000.000 €. Der Wiederaufbau der Lagerhalle begann im Februar 02, die Fertigstellung und ihre Bezahlung fand am 1.8.02 statt. Herstellungskosten waren angefallen in Höhe von 3.400.000 €. Die Nutzungsdauer liegt bei 15 Jahren, die neue Lagerhalle wird linear abgeschrieben. Das Wirtschaftsjahr der Hubert GmbH entspricht dem Kalenderjahr.

a) Wird durch den Brand der Lagerhalle und die Zahlung durch die Versicherung eine stille Reserve aufgedeckt?
b) Ist es möglich, die entstandenen stillen Reserven nach R 6.6 Abs. 4 EStR auf die neu hergestellte Fabrikhalle zu übertragen?
c) Beschreibe die Wertentwicklung in der Handels- und Steuerbilanz. Gib zusätzlich die relevanten Buchungssätze an.

Aufdeckung der stillen Rücklage

a) Eine stille Reserve (= stille Rücklage) ist die Überbewertung von Passiva oder die Unterbewertung von Aktiva. Um also zu entscheiden, ob bei der verbrannten Lagerhalle mehr „erlöst" als vernichtet wurde, muss man die Entschädigungszahlung durch die Versicherung mit dem Restbuchwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens vergleichen. Letzterer ermittelt sich als

RBW05

= RBW04

- anteilige Abschreibungen05

= $\ 3.000.000 - 200.000 \cdot \frac {5}{12} $

= 3.000.000 - 83.333,33

= 2.916.666,67 €.

Also wird eine stille Reserve aufgedeckt in Höhe von € 4.000.000 - 2.916.666,67 = 1.083.333,33 €.

Übertragung der stillen Reserve

b) Problematisch bei stillen Reserven ist, dass sie im Zeitpunkt ihrer Aufdeckung normalerweise versteuert werden müssen. Wegen des Prinzips, dass Vermögensgegenstände nach dem HGB höchstens mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, kommt es niemals zu einer höheren Bewertung als zu diesem Betrag. Wenn nun allerdings der Marktwert des Gegenstandes deutlich über diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten steigt, so liegt eine mitunter sehr große stille Reserve vor. Das Einkommensteuerrecht gibt einem Steuerpflichtigen unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit, die Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserve hinauszuzögern. Diese Voraussetzungen sind (R 6.6 Abs. 1 Satz 2 EStR):

  • das Wirtschaftsgut wegen höherer Gewalt oder wegen behördlicher Eingriffe aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist,
  • innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Wirtschaftsgut (Ersatzwirtschaftsgut) angeschafft oder hergestellt wird, auf dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden, und
  • das Wirtschaftsgut wegen der Abweichung von der Handelsbilanz in ein besonderes laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

All diese Voraussetzungen sind im Fall der vorliegenden Aufgabe erfüllt. Die aufgedeckten stillen Reserven können also auf ein im gleichen Wirtschaftsjahr angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut übertragen werden. Weil allerdings die Ersatzbeschaffung nicht im laufenden Jahr möglich ist, kann eine weitere Möglichkeit ausgenutzt werden. Es kann nämlich in Höhe der stillen Reserven eine Rücklage für Ersatzbeschaffung zu Lasten des steuerlichen Gewinns gebildet werden (§ R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStR). Diese Rücklage für Ersatzbeschaffung muss im Jahr der Herstellung in Form eines Bewertungsabschlags auf das neue Wirtschaftsgut übertragen werden.

Verbuchung

c) Im Jahre 00 wird zunächst die Abschreibung bis Ende Mai des Jahres berücksichtigt:

Abschreibungen auf SachanlagenanGrundstücke und Gebäude83.333,33 €

Danach wird die Entschädigungszahlung berücksichtigt als

Bank4.000.000 € anGrundstücke und Gebäude2.916.666,67 €
   sonstige betriebliche Erträge1.083.333,33 €

Die Rücklagenbildung erfolgt schließlich durch den Buchungssatz

SBA1.083.333,33 € anSonderposten mit Rücklagenanteil1.083.333,33 €

Im Jahre 02 bucht man die Fertigstellung der neuen Halle am 1.8. durch

Grundstück und Gebäude anBank3.400.000

Die stillen Reserven können nun allerdings nur anteilig übertragen werden, weil die Herstellungskosten der neuen Halle mit 3.400.000 € kleiner sind als die Versicherungszahlung für das alte Gebäude mit 4.000.000 € (H 6.6 Abs. 3 Mehrentschädigung EStH).

Steuerfreie Rücklagen - Übertragung von stillen Reserven

Berechnung der übertragungsfähigen stillen Reserven:

Die übertragungsfähigen stillen Reserven errechnen sich durch die Formel

Übertragungsfähige stille Reserven = (Herstellungskosten/Entschädigung)·stille Reserve

= $\ \frac {3.400.000}{4.000.000} \cdot 1.083.333,33 $

= $\ 0,85 \cdot 1.083.333,33 $

= 920.833,33 €.

Es erfolgt mithin lediglich eine Übertragung von 85 % der stillen Reserven. Die Übertragung kann nun

  • direkt und
  • indirekt

erfolgen.

Direkte Übertragung der stillen Reserven

Bei der direkten Methode werden außerplanmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten des neuen Gebäudes vorgenommen (§ 254 HGB in Verbindung mit § 279 Abs. 2 HGB). Die Bemessungsgrundlage des dann folgenden Abschreibungsplans sinkt entsprechend. Bei der direkten Übertragung bucht man

Abschreibungen auf Sachanlagen und Gebäude anGrundstücke und Gebäude920.833,33 €
Sonderposten mit Rücklagenanteil anSBE83.333,33 €

Der Gewinn steigt also in Höhe von Erträge - Abschreibungen = 1.083.333,33 - 920.833,33 = 162.500 €. Der Restbuchwert des Jahres 02, also für das neue Gebäude, liegt bei 3.400.000 - 920.833,33 = 2.479.166,67 €. Dieser Restbuchwert wird auf die Nutzungsdauer von 15 Jahren planmäßig verteilt. Die Jahresabschreibungen liegen damit bei $\ \frac {2.479.166,67}{15} = 165.277,78 $, die anteilige Abschreibung des Jahres 02 ist damit $\ 165.277,78 \cdot \frac {5}{12} = 68.865,74\ € $. Der Restbuchwert des Jahres 02, also für das neue Gebäude, liegt bei Herstellungskosten abzgl. übertragungsfähige stille Resevern= 2.479.166,67 - 68.865,74 = 2.410.300,93 €. Der Buchungssatz lautet

Abschreibungen auf Sachanlagen68.865,74 anGrundstücke und Gebäude68.865,74 €

Merke

Hier klicken zum AusklappenDiese Belastung, nämlich 68.865,74 € bei der Methode der direkten Übertragung, wird identisch sein mit der Belastung in der Methode der indirekten Übertragung, wie wir später noch sehen werden.

Indirekte Übertragung der stillen Reserven

Die indirekte Methode berücksichtigt zunächst eine passivische Wertberichtigung in Höhe des übertragenen Betrages in den Sonderposten mit Rücklageanteil. Das Gebäude wird planmäßig abgeschrieben, wobei die Herstellungskosten als Abschreibungsausgangsbasis genommen werden.

Die Buchungssätze lauten:

SPA anSOPO920.833,33 €
SOPO anSBE1.083.333,33 €

Die Jahresabschreibung ist bei der indirekten Methode $\ \frac {3400.000}{15} = 226.666,67 $, die anteilige Jahresabschreibung also $\ \frac {5}{12} \cdot 226.666,67 = 94.444,44\ € $. Der Restbuchwert des Jahres 02 errechnet sich damit durch Anschaffungskosten - anteilige Abschreibung in 2006 = 3400.000 - 94.444,44 = 3305.555,56. Der Buchungssatz lautet daher

Abschreibungen an Sachanlagen anGrundstücke und Gebäude94.444,44 €

Die passivische Wertberichtigung, die bei der direkten Übertragung der stillen Reserven ausgerechnet wird, darf ausschließlich den Unterschiedsbetrag zwischen handelsrechtlich gebotener und steuerrechtlich zulässigem Ansatz enthalten. Deswegen muss sie in jedem Jahr insofern gekürzt werden, als sich handelsrechtlich gebotene und steuerrechtlich zulässige Abschreibungen unterscheiden. Deswegen rechnet man

Errechnung des Kürzungsbetrags der passivischen Wertberichtigung

handelsrechtlichen gebotener Restbuchwert3.305.555,56 €
steuerrechtlich bedingter Restbuchwert2.410.300,93 €
passivische Wertberichtigung895.254,63 €

Die Wertberichtigung ist in Höhe von 920.833,33 - 895.254,63 = 25.578,70 € aufzulösen.

Der Buchungssatz hierzu ist

Sonderposten mit Rücklageanteil anSBE25.578,7 €

Die Belastung des Jahresergebnisses liegt deswegen bei SBE - anteilige Jahresabschreibung für 01 = 25.578,70 - 94.444,44 = 68.865,74 €.

Merke

Hier klicken zum AusklappenWie oben erwähnt, sind also die Belastungen des Jahresergebnisses bei direkter und indirekter Übertragungen mit jeweils 68.865,74 € identisch.
Bilanzansatz zum 31.12.01  
bei direkter Übertragung2.410.300,93 €
bei indirekter Übertragung3.305.555,56 €
= Höhe der passivischen Wertberichtigung895.294,63 €

Für das Jahr 02 ergeben sich folgende Überlegungen.
Bei direkter Übertragung lautet der Buchungssatz

Abschreibungen auf Sachanlagen anGrundstücke und Gebäude165.277,78 €,

was man durch 2479.166,67/15 = 165.277,78 € ausrechnet. Der Restbuchwert am Ende des Jahres 02 liegt deswegen bei $$\ RBW_{15} = RBW_{14} - Abschreibung_{15} = 2410.300,93 - 165.277,78 = 2245.023,15\ € $$ Bei der indirekten Übertragung wie liegt die Abschreibung hingegen bei $\ \frac {3400.000}{15} = 226.666,67\ € $, deswegen ist der Buchungssatz

Abschreibungen auf Sachanlagen anGrundstücke und Gebäude226.666,67 €.

Der Restbuchwert am Ende des Jahres 02 liegt bei 3305.555,56 - 226.666,67 = 3078.888,89. Die Höhe der passivischen Wertberichtigung ist 3078.888,89 - 2245.023,15 = 833.865,74 €. In Höhe von 895.294,63 - 833.865,74 = 61.428,89 € ist damit die Wertberichtigung aufzulösen. Der Buchungssatz lautet

Sonderposten mit Rücklagenanteil anSBE61.428,89 €.

Sonderposten mit Rücklageanteil

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenEin steuerrechtliches Wahlrecht durfte nach der umgekehrten Maßgeblichkeit nur dann in Anspruch genommen werden, wenn es in der Handelsbilanz auch angesetzt wurde. Die Abschreibung, die über das handelsrechtliche Ausmaß hinausging, wurde durch den sog. Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet. Nach Inkrafttreten des BilMoG darf ein solcher Sonderposten mit Rücklageanteil handelsrechtlich nicht mehr gebildet werden (sogenanntes Passivierungsverbot).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Anschaffungskosten einer Maschine liegen bei 200.000 €, die Nutzungsdauer sei acht Jahre. Aufgrund einer steuerlichen Sonderregelung sei es möglich, eine steuerliche Sonderabschreibung von 30 % im ersten Jahr in Anspruch zu nehmen. Danach ist die Maschine in gleichen Teilen abzuschreiben.

Der Unterschied zwischen steuerrechtlicher und handelsrechtlicher Abschreibung wurde in den Sonderposten mit Rücklageanteil gestellt:

Abschreibungsarten Werte
steuerrechtliche Abschreibung60.000 €
handelsrechtliche Abschreibung25.000 €
Sonderposten mit Rücklageanteil 35.000 €

Sonderposten mit Rücklageanteil

Der Buchungssatz lautet im Jahre 01 (TAM steht für Technische Anlagen und Maschinen):

TAM anBank200.000 €
Abschreibungen anTAM25.000 €
SBA anSOPO35.000 €

Es wurde also in der Handelsbilanz ebenfalls mit Aufwendungen in Höhe von 25.000 + 35.000 = 60.000 € gerechnet statt nur mit 25.000 €, wie es ohne den Sonderposten mit Rücklageanteil der Fall wäre. Der Buchungssatz in den Jahren 02 – 08 ist hingegen

Abschreibungen anTAM25.000 €
Sonderposten mit Rücklagenanteil anSBE5.000 €

Der Sonderposten mit Rücklageanteil wurde im ersten Jahr gebildet mit 35.000 €, weil die steuerrechtliche Abschreibung in dieser Größenordnung höher ist als die handelsrechtliche Abschreibung. In den folgenden Jahren allerdings wurde dieser dann pro rata temporis wieder aufgelöst, denn die steuerrechtliche Abschreibung war dann jeweils kleiner als die handelsrechtliche. Die vorstehenden Überlegungen fasst die folgende Tabelle zusammen.

Jahr handelsrechtl. Abschreibung steuerrechtl. Abschreibung Wertentw. SOPO RBW – HaBi Maschine Buchwert SOPO GuV
125.000 €60.000 €35.000 €175.000 €35.000 €-60.000 €
225.000 €20.000 €-5.000 €150.000 €30.000 €-20.000 €
325.000 €20.000 €-5.000 €125.000 €25.000 €-20.000 €
425.000 €20.000 €-5.000 €100.000 €20.000 €-20.000 €
525.000 €20.000 €-5.000 €75.000 €15.000 €-20.000 €
625.000 €20.000 €-5.000 €50.000 €10.000 €-20.000 €
725.000 €20.000 €-5.000 €25.000 €5.000 €-20.000 €
825.000 €20.000 €-5.000 €0 €0 €-20.000 €

Entwicklung Sonderposten mit Rücklageanteil

§ 6b EStG

Ausnahme der Besteuerung von stillen Reserven nach § 6b EStG

Stille Reserven ergeben sich indem der Veräußerungserlös größer ist als der Buchwert zum Zeitpunkt des Verkaufs.

Hier ein einfaches Beispiel zur Verdeutlichung:

Veräußerungserlös (Grund & Boden)800.000 €
abzüglich Buchwert zum Zeitpunkt des Verkaufs500.000 €
ergibt stille Reserven von300.000 €

Sofern nun keine weiteren Veräußerungskosten nach § 6b Abs. 2 Satz 1 EStG abziehbar sind, wären die vollen 300.000 € als Ertrag zu versteuern. Doch genau das kann durch § 6b EStG verhindert beziehungsweise umgangen werden. § 6b EStG begünstigt somit nicht die stillen Reserven perse, sondern nur die um eventuelle Veräußerungskosten geminderten stillen Reserven.

Voraussetzungen zur Anwendung des § 6b EStG

  • Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
    • Grund & Boden
    • Gebäude
    • Aufwuchs auf Grund & Boden
    • Binnenschiffe
  • die durch natürliche Personen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften veräußert werden
  • einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG unterliegen
  • die veräußerten Wirtschaftsgüter müssen mindestens 6 Jahre zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehört haben
  • die aufgedeckten stillen Reserven müssen innerhalb einer festgesetzten Frist auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zur Übertragung dienenden Wirtschaftsgüter übertragen werden nach § 6b Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 EStG in Verbindung mit § 6b Abs. 8 sowie Abs. 10 EStG
  • der bei der Veräußerung entstandene Gewinn bei der Ermittlung des im Inland steuerpflichtigen Gewinns nicht außer Ansatz bleibt und
  • der Abzug und die Bildung und Auflösung der Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der Buchführung verfolgt werden können.

Hinweis

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Das Wahlrecht zur Ausübung des § 6b EStG kann ausschließlich in einer von der Handelsbilanz abweichenden Steuerbilanz ausgeübt werden, da die Bildung einer § 6b-Rücklage in der Handelsbilanz unzulässig ist. Siehe hierzu § 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit R 6b.2 Abs. 2 EStR.

Veräußerungsgewinn nach § 6b Abs. 10 EStG

Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind, können Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500 000 Euro auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften oder angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter oder auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafften oder hergestellten Gebäude nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens übertragen.

Der Veräußerungsgewinn nach § 6b Abs. 10 EStG enthält somit einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Anteil. Der steuerfreie Anteil beträgt nach § 3 Nr. 40a) EStG 40 %. Der steuerpflichtige Anteil der Veräußerungsgewinne demnach 60 %. Veräußerungsgewinne können dementsprechend zu 60% auf Gebäude beziehungsweise bewegliche Wirtschaftsgüter übertragen werden. Der steuerfreie Teil ist im Zeitpunkt der Übertragung als Ertrag zu behandeln und außerhalb der Bilanz vom Gewinn wieder abzuziehen siehe hierzu § 6b Abs. 10 Satz 7 EStG. Bei der Übertragung auf Anteile an Kapitalgesellschaften führt die volle Übertragung nur dazu, dass der steuerfreie Teil durch Abzug von den Anschaffungskosten wiederum in einem steuerfreien Teil stiller Reserven untergeht.

Übertragung von stillen Reserven auch bei Betrieben unterschiedlicher Einkunftsarten

§ 6b Abs. 4 Satz 2 EStG lässt grundsätzlich die Übertragung der stillen Reserven auch aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen zu. Allerdings nur innerhalb der ersten drei Gewinneinkunftsarten

  • Einkünfte aus Land- & Forstwirtschaft
  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb
  • Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Bedingung ist allerdings es darf bei der Übertragung zu keinem abschließenden Ausfall von Ertragsteuern kommen. Dementsprechend fällt die Übertragung von stillen Reserven aus einem Gewerbebetrieb der folglich der Gewerbesteuer unterliegt auf eine Einkunftsart die nicht dieser Ertragsteuer unterliegt wie Land- & Forstwirtschaft oder selbständige Arbeit weg! 

R 6b.3 EStR

Richtlinie R 6b.3 EStR regelt die Zugehörigkeit der veräußerten Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen von mindestens 6 Jahren einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen.

R 6b.3 Abs. 1 EStR: Befanden sich die Wirtschaftsgüter länger als 6 Jahre im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, wird regelmäßig Anlagevermögen angenommen; Besitzzeitzusammenrechnung bei Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betrieben des Steuerpflichtigen.

R 6b.3 Abs. 2 EStR: Ist ein neues Wirtschaftsgut unter Verwendung von gebrauchten Wirtschaftsgütern hergestellt worden, ist die Voraussetzung des § 6b Abs. 4 Satz1 Nr. 2 EStG nur erfüllt, wenn seit der Fertigstellung dieses Wirtschaftsgutes sechs Jahre vergangen sind und das Wirtschaftsgut seit dieser Zeit ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des veräußernden Stpflichtigen gehört hat.

R 6b.3 Abs. 3 EStR: Die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen wird durch nachträgliche Herstellungskosten nicht berührt.

R 6b.3 Abs. 4 EStR: Zugehörigkeitsfrist bei einem nach R 6.6 EStR ersatzbeschafften Wirtschaftsgut

R 6b.3 Abs. 5 EStR: Zugehörigkeitsfrist bei Buchwertfortführung

R 6b.3 Abs. 6 EStR: Besitzzeitzusammenrechnung im Zusammenhang mit Anteilsrechten

§ 6b Abs. 8 EStG

Es gilt eine Sonderregelung bezüglich der Besitzzeit (normalerweise 6 Jahre) bei städtebaulichen Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen.

Verkürzung auf 2 Jahre Zugehörigkeitsfrist zum Anlagevermögen unter bestimmten Voraussetzungen:

  • Anteilen an Kapitalgesellschaften R 6b.2 Abs. 12 und Abs. 13 EStR
  • Fristen für die Übertragung der stillen Reserven nach § 6b Abs. 3 EStG und § 6b Abs. 8 und Abs. 10 EStG
  • Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG und R 6b.2 Abs. 5 EStR sowie H 6b.2 (5) EStH „Gewinnzuschlag“
  • Anwendung bei Betriebsveräußerung nach R 6b.2 Abs. 10 EStR
  • Übertragen von Veräußerungsgewinnen R 6b.2 Abs. 6, Abs. 7 und Abs. 8 EStR
  • Behandlung von Rücklagen nach § 6b EStG beim Wechsel der Gewinnermittlungsart nach R 6b.2 Abs. 11 EStR
  • Entnahmen, Ausscheiden durch höhere Gewalt oder die Überführung in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen stellen keine Veräußerung dar nach R 6b.1 Abs. 1 EStR, H 6b.1 EStH „Veräußerung“ sowie L. Schmidt Rz 65 ff zu § 6 EStG
  • Tausch nach § 6 Abs. 6 EStG

R 6.6 EStR

R 6.6 EStR regelt das Ausscheiden von Wirtschaftsgütern durch höhere Gewalt oder Enteignung beziehungsweise Veräußerung zur Vermeidung einer drohenden Enteignung auch bei Ausscheiden durch Brand, Hochwasser, Sturm, Erdbeben, Diebstahl oder auch durch unverschuldeten Unfall sind bei Erhalt einer Entschädigung durch Versicherungen die stillen Reserven aufzudecken.

Steuerlich besteht in diesen Fällen ein Wahlrecht zur erfolgsneutralen Übertragung von stillen Reserven auf ein Ersatz-Wirtschaftsgut. Die Voraussetzungen sind in R 6.6 Abs. 1 und Abs. 2 EStR geregelt.

Höhere Gewalt nach Auffassung der Finanzverwaltung nur vor, „wenn das Wirtschaftsgut infolge von Elementarereignissen wie bereits oben beschrieben sowie durch Diebstahl oder infolge eines unverschuldeten Verkehrsunfalls ausscheidet gemäß R 6.6 Abs. 2 EStR.

Allein die Tatsache, dass ein Wirtschaftsgut nicht willentlich ausscheidet, ist jedoch nicht ausreichend für das Wahlrecht nach R 6.6 EStR. Der Bundesfinanzhof orientiert sich bei der Definition an der Zivilrechtsprechung und sieht in „höherer Gewalt“ ein

  • betriebsfremdes,
  • von außen durch elementare Naturkräfte oder
  • Handlungen dritter Personen einwirkendes Ereignis,
  • das nach menschlicher Sicht und Erfahrung unvorhersehbar ist und mit wirtschaftlich erträglichen Mitteln auch durch die äußerste, nach der Sachlage vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht
    verhütet oder unschädlich gemacht werden kann und auch nicht wegen seiner Häufigkeit vom
    Geschädigten in Kauf zu nehmen ist.

Besonderheiten im Zusammenhang mit R 6.6 EStR

R 6.6 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStR
Danach ist eine Übertragung der stillen Reserven bei einem ausgeschiedenen Betriebsgrundstück jeweils auf einen neu angeschafften Grund und Boden oder auf neu angeschafftes oder hergestelltes Gebäude möglich. Soweit beim Grund und Boden aufgedeckte stille Reserven auf die Anschaffungskosten des erworbenen Grund und Bodens nicht übertragen werden können, dürfen sie von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes abgezogen werden. Der Fall wäre auch umgekehrt möglich!

R 6.6 Abs. 7 EStR in Verbindung mit H 6.6 Abs. 7 EStH, „Beispiel für den Fall der Beschädigung“        Danach kann eine Rücklage auch gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut nicht gänzlich ausscheidet sondern lediglich beschädigt wird.

Übersicht zur Begünstigung von stillen Reserven

Video: Eigenkapital - Gewinnrücklagen