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Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

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Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft § 24 UmwStG (siebter Teil)

§ 24 UmwStG enthält Vorschriften für die steuerliche Behandlung der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so richtet sich die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens nach den Sonderregelungen des § 24 Abs. 2-4 UmwStG.

Es folgt ein Beispiel für die Einbringung nach § 24 UmwStG:

Hinweis

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Hinsichtlich der Einzelheiten zur Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gelten die Tz. 20.05-20.08 und Tz. 20.10 ff. UmwStE entsprechend.

Merke

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Abzugrenzen ist § 24 UmwStG zu den allgemeinen „Einbringungsvorschriften“ des § 6 EStG. Zu prüfen ist damit stets genau, ob insbesondere die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb gegeben sind.

Beteiligte Personen an den Umwandlungen i.S.d. Siebten Teils sind

  • die übernehmende Gesellschaft und
  • der Einbringende.

Es folgt eine Erläuterung der beiden Ebenen.

Nach der Behandlung dieses Kapitels sollten folgende Themen und Begrifflichkeiten verstanden sein:

  • persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich des § 24 UmwStG
  • Steuerrechtliche Konsequenzen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft
  • Steuerrechtliche Konsequenzen auf Ebene des Einbringenden 

Exkurs: Gründung von Personengesellschaften

Wie bereits Anfangs dargestellt können Umwandlungsvorgänge nicht nur mit bereits bestehenden Gesellschaften erfolgen, es können auch durch dem Umwandlungsvorgang neue Gesellschaften begründet werden. Dies kommt häufig im Zusammenhang mit einer Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG vor. Im Folgenden sollen deshalb die Grundsätze der Gründung einer Personengesellschaft dargestellt werden. Dies geschieht zunächst anhand eines Videos und anschließend mit vertiefenden Texten.

Video: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

Personengesellschaften lassen sich grundsätzlich unterscheiden in

  1. Personengesellschaften und
  2. Personenhandelsgesellschaften.

Dabei sind alle Personenhandelsgesellschaften Personengesellschaften. Aber nicht alle Personengesellschaften auch Personenhandelsgesellschaften. Personenhandelsgesellschaften sind nur die im HGB definierte OHG und KG. 

Merke

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Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich nicht um einen eigenen Gesellschaftstyp, sondern um einen Sonderfall der KG! 

§§ 705 ff. BGB regelt die allgemeinen Voraussetzungen für die Gründung von Personengesellschaften. Diese gelten über § 105 Abs. 3 und § 161 Abs. 2 HGB auch für Personenhandelsgesellschaften. Das HGB enthält zudem weitere Spezialvorschriften für die OHG und KG. 

Hinweis

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Es empfiehlt sich die Regelungen einmal im Selbststudium zu überfliegen und sich einen Überblick zu schaffen. In der Klausur spielen die Regelungen eher keine Rolle.

Voraussetzung für die Gründung einer Personengesellschaft ist grundsätzlich

  1. ein Gesellschaftsvertrag und
  2. die Verfolgung eines gemeinsamen Gesellschaftszwecks.

Anders als bei einer Kapitalgesellschaft sind an den Gesellschaftsvertrag jedoch keine besonderen Anforderungen zu stellen (insbesondere keine notarielle Beglaubigung). Der Gesellschaftsvertrag braucht nicht einmal schriftlich vorliegen. Aus Nachweisgründen sollte dies gleichwohl erfolgen. Des Weiteren existieren für Personengesellschaften keinerlei Vorgaben zu einem Mindest(stamm)kapital. Gleichwohl wird auch bei Personengesellschaften ein (Haft-)Kapital festgelegt, dass durch die Gesellschafter bei Gründung mittels sog. Pflichteinlage erbracht werden muss. Die Höhe der Pflichteinlage richtet sich ebenfalls nach der Höhe der Beteiligung des jeweiligen Gesellschafters. 

Die Gründung der Personengesellschaft kann ebenfalls durch Bar- oder Sachgründung erfolgen. Bei Sachgründungen sollte auch hier jeweils die Werthaltigkeit der Sacheinlage sichergestellt werden. 

Hinweis

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Umwandlungsvorgänge stellen in der Regel eine Sachgründung dar, da Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile eingebracht werden. Denkbar ist auch eine gemischte Bar-/Sachgründung

Die Personenhandelsgesellschaft (OHG/KG) ist Kaufmann i.S.d. HGB. Damit ist sie gem. § 242 Abs. 1 HGB verpflichtet, zu Beginn des Handelsgewerbes eine Eröffnungsbilanz (Gründungsbilanz) aufzustellen. Für die Steuerbilanz folgt dies aus § 140 AO. Die Steuerbilanz leitet sich nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG) aus der Handelsbilanz ab.

Das Video gibt Ihnen einen Überblick zu § 24 UmwStG und es wird gemeinsam ein Fallbeispiel gelöst.

Video: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

Anschließend erfolgt in diesem Video eine Erläuterung des Bilanzkonzepts zur Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen.

Video: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

 

Ebene der übernehmenden Gesellschaft bei Einbringung

Grundsatz: Ansatz zum gemeinen Wert 

Die übernehmende Personengesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter gem. § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Sind in dem eingebrachten Vermögen Pensionsrückstellungen enthalten, so gilt § 6a EStG für die Bewertung.

Ein Zins- und EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG des eingebrachten Betriebs geht nicht auf die übernehmende Gesellschaft über. Dies ergibt sich aus §§ 24 Abs. 6, 20 Abs. 9 UmwStG.

Ausnahme: Buchwertansatz

Auf Antrag kann das übernommene Vermögen jedoch mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden, soweit

  • das deutsche Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
  • der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährt werden, nicht mehr beträgt als
    • 25% des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
    • EUR 500.000, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Das deutsche Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Vermögen darf nach der Einbringung nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein. Dies ist im Wege eines „Vorher-Nachher“-Vergleichs zu ermitteln.

  • Bestand vor der Einbringung ein unbeschränktes deutsches Besteuerungsrecht, so muss dies auch nach der Einbringung bestehen.
  • Bestand vor der Einbringung ein beschränktes deutsches Besteuerungsrecht, so muss nach der Einbringung ebenfalls ein solches vorliegen. Eine Verbesserung des deutschen Besteuerungsrechts (unbeschränktes Besteuerungsrecht) ist unschädlich.

Höhe der sonstigen Gegenleistung

Im Rahmen der Einbringung kann eine sonstige Gegenleistung gewährt werden. Die Parteien sind bei der Vereinbarung der sonstigen Gegenleistung grundsätzlich frei. § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG begrenzt die für den Buchwertansatz zulässige Gegenleistung der Höhe nach.

Hinweis

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Für die Ermittlung gelten dieselben Regelungen wie im Rahmen von § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmStG. Auf die Ausführungen wird entsprechend verwiesen.  

Wird dem Einbringenden eine höhere Gegenleistung gewährt, so ist das eingebrachte Betriebsvermögen gem. § 24 Abs. 2 S. 4 UmwStG auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung anzusetzen. Der Buchwertansatz ist damit ausgeschlossen.

Antragserfordernis

Der Buchwertansatz kann nur auf Antrag erfolgen. Es handelt sich um ein Wahlrecht, dass vom Steuerpflichtigen (übernehmenden Gesellschaft) aktiv ausgeübt werden muss.

Der Antrag ist gem. §§ 24 Abs. 2 S. 3, 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG spätestens bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Das zuständige Finanzamt ist nach den allgemeinen Vorschriften der AO zu bestimmen,

Weitere steuerliche Folge des § 24 Abs. 4 UmwStG

§ 24 Abs. 4 UmwStG enthält weitere Regelungen hinsichtlich der steuerlichen Folgen auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Gem. § 24 Abs. 4 HS 1 UmwStG sind § 23 Abs. 1, 3, 4 und 6 UmwStG entsprechend anwendbar. Auf die Ausführungen zu § 23 UmwStG wird entsprechend verwiesen.

Erfolgt die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gilt auch § 20 Abs. 5 UmwStG entsprechend. Auf die Ausführungen zu § 20 Abs. 5 UmwStG wird entsprechend verwiesen.

Merke

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Das UmwStG enthält in den einzelnen Vorschriften immer wieder Verweisungen auf die entsprechende Anwendbarkeit von anderen Regelungen. Gleichwohl ist stets genau zu prüfen, welche Teile der Regelungen auf die verwiesen wird, Anwendung findet. Es lohnt sich einmal die Verweisungstechniken durchzugehen und auch den Sinn der einzelnen Verweise nachzuvollziehen!

Steuerliche Rückbeziehung

Gem. § 24 Abs. 4 HS 2 UmwStG gilt § 20 Abs. 6 UmwStG entsprechend. § 20 Abs. 6 UmwStG sieht für den Fall der Einbringung die Möglichkeit zur steuerlichen Rückbeziehung vor.

Die Möglichkeit der Rückbeziehung besteht nur für den Fall der Einbringung im Wege des Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG oder vergleichbarer ausländischer Vorgänge.

Im Falle der Anwachsung ist die steuerliche Rückbeziehung ausgeschlossen! Gleiches gilt für den Fall der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Stellt sich die Einbringung als Mischform zwischen Gesamtrechts- und Einzelrechtsnachfolge dar, so nimmt ausnahmsweise auch die Einzelrechtsnachfolge an der steuerlichen Rückbeziehung teil.

Ebene des Einbringenden

Wertbindung

Auf Ebene des Einbringenden findet durch die Einbringung ein (Aus-)Tausch von Wirtschaftsgütern statt. Dies stellt grundsätzlich ein steuerbares Ereignis dar, dass auf Ebene des Einbringenden zu einem steuerlichen Gewinn führen kann. § 24 Abs. 3 UmwStG enthält hierzu entsprechende Sonderregelungen für die steuerliche Behandlung der Einbringung auf Ebene des Einbringenden.

Gem. § 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der übernehmenden Gesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, als Veräußerungspreis. Das UmwStG fingiert damit eine Veräußerung durch die Einbringung und den damit einhergehenden Austausch von Wirtschaftsgütern.

Methode

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Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den Buchwerten, mit denen das eingebrachte Betriebsvermögen bisher bei dem einbringenden erfasst war.

Damit ergeben sich folgende Szenarien:

  • Setzt die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert (oder einem über dem Buchwert liegenden Wert) an, so ergibt sich auf Ebene des Einbringenden ein (fiktiver) Veräußerungsgewinn. Dieser unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Regeln. Die Sonderreglungen des § 24 Abs. 2 S. 2 ff. UmwStG sind jedoch zu beachten.
  • Setzt die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert an, so entsteht auf Ebene des Einbringenden kein (fiktiver) Veräußerungsgewinn. Die Einbringung ist in diesem Fall steuerneutral.

Hinweis

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Die Tz. 24.13 ff. UmwStE sowie die darin enthaltenen Beispiele empfehlen sich zum Selbststudium!

Sperrfrist: § 24 Abs. 5 UmwStG

Wie § 22 UmwStG enthält § 24 Abs. 5 UmwStG für die Einbringung in eine Personengesellschaft eine Sperrfristenregelung. Gem. § 24 Abs. 5 S. 1 UmwStG gilt nach dem Zeitpunkt der Einbringung eine siebenjährige Sperrfrist. Die Sperrfrist bezieht sich jedoch nur auf Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögenmasse, die im Rahmen der Einbringung nach § 24 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert eingebracht werden.

Merke

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§ 24 Ab. 5 UmwStG bezieht sich um wesentlichen nur auf die eingebrachten Anteile. Hinsichtlich des restlichen eingebrachten Betriebsvermögens enthält § 24 Abs. 5 UmwStG keine Regelung.

Werden diese unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile innerhalb von einer Frist von sieben Jahren veräußert oder durch einen Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1-5 UmwStG übertragen und hätte der Gewinn aus diesem Veräußerungs- oder Übertragungsvorgang beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt nicht § 8b Abs. 2 KStG, so ist § 22 Abs. 2, 3 und Abs. 5-7 UmwStG entsprechend anzuwenden, wenn der Gewinn aus der Veräußerung oder Übertragung der Anteile auf einen Mitunternehmer entfällt, für den nunmehr § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet.

Merke

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Auf Ebene des jeweiligen Einbringenden ist damit ein „Vorher-Nachher“-Vergleich hinsichtlich der Besteuerung der eingebrachten Anteile durchzuführen. 

Durch die Regelung des § 24 Abs. 5 UmwStG soll verhindert werden, dass eine steuerneutrale Umwandlung zur Vorbereitung einer steuerfreien Veräußerung genutzt wird, indem durch die Umwandlung planmäßig ein Wechsel des Besteuerungssystems (=Statusverbesserung) herbeigeführt wird.

Hinweis

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Auf die Tz. 24.25 ff. UmwStE wird hingewiesen!

Der Einbringungsgewinn wird in entsprechender Anwendung von § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG ermittelt. Die Besteuerung erfolgt rückwirkend. Bereits erlassene Bescheide sind gem. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Hinweis

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Tz. 24.28 UmwStG enthält eine entsprechende Darstellung zur Ermittlung.

In entsprechender Anwendung des § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG treffen den Einbringende entsprechende jährliche Nachweispflichten über einen Zeitraum von sieben Jahren. Der Nachweis hat jeweils bis spätestens zum 31.5. eines Jahres zu erfolgen.

Exkurs: Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften

Auch wenn der zivilrechtliche Grundgedanke einer Personengesellschaft grundsätzlich darauf gerichtet ist „auf ewig“ mit dem bestehenden Gesellschafterkreis fortzubestehen, entspricht dies nicht der täglichen Praxis. Gesellschafter entscheiden sich aus unterschiedlichsten Gründen aus einer Gesellschaft auszutreten oder in eine neue Gesellschaft einzutreten. Der Gesellschafterkreis der Personengesellschaft kann sich vergrößern oder verkleinern. Oder aber zahlenmäßig gleich bleiben, wenn auch mit anderen Gesellschaftern. 

All diese Vorgänge können zivilrechtlich relativ einfach abgebildet werden, indem lediglich neue Verträge geschlossen werden, die den ursprünglichen Gesellschaftsvertrag ergänzen oder abändern. An dem Fortbestand der Personengesellschaft ändert dies grundsätzlich nichts. Auch die bilanziellen (handelsrechtlichen) Auswirkungen dieser Vorgänge hält sich im Rahmen, da nicht selten lediglich die Kapitalkonten der Gesellschafter betroffen sind. 

Aus steuerlicher Sicht bringen diese Vorgänge jedoch etwas komplexere Folgen mit sich. Die steuerlichen Auswirkungen bzw. die steuerliche Betrachtungsweise soll im Folgenden einmal überblicksmäßig dargestellt werden. 

Merke

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Bei der steuerlichen Beurteilung dieser Vorgänge sind stets drei Ebenen im Blick zu behalten. Der Vorgang betrifft

  1. den eintretenden/austretenden/wechselnden Gesellschaft,
  2. die „alten/verbleibenden“ Gesellschafter und
  3. die Personengesellschaft.

Die Ebenen sind strikt voneinander zu trennen!

Eintritt eines Gesellschafters  

Die steuerliche Behandlung des Eintritts eines Gesellschafters hängt davon ab, wie sich dieser genau vollzieht. Grundsätzlich bestehen zwei mögliche Szenarien des Eintritts eines neuen Gesellschafters: 

  1. Der Eintritt erfolgt unentgeltlich
  2. Der Eintritt erfolgt gegen Entgelt

Der entgeltliche Eintritt kann sich durch Leistung in des Gesellschaftsvermögen oder durch Leistung in das Privatvermögen eines Gesellschafters vollziehen. Im Letzteren Fall kauft der eintretende Gesellschafter den (Teil-)Mitunternehmeranteil des „alten“ Gesellschafters ab. 

Das folgende Video behandelt die steuerlichen Folgen des Eintritts eines Gesellschafters in eine Mitunternehmerschaft. Anschließend werden die Folgen noch einmal detailliert behandelt.

Video: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

Unentgeltlicher Eintritt 

Erfolgt der Eintritt unentgeltlich, so geben – untechnisch gesprochen – die anderen Gesellschafter (oder nur ein anderer Gesellschafter) etwas von ihrem Mitunternehmeranteil an den neuen Gesellschafter ab. Entsprechend mindern sich ihre Beteiligungsquoten. Auf den neuen Gesellschafter werden sodann Teile des Gesamthandsvermögens übertragen. Auf Ebene der Personengesellschaft ändert sich damit nichts. 

Hinweis

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Bei diesem Vorgang handelt es sich um keinen Umwandlungsvorgang! Die steuerliche Behandlung erfolgt damit nicht nach den Vorschriften des UmwStG. 

Die steuerliche Behandlung richtet sich allein nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG (siehe dazu auch Tz. 01.47 UmwStE). Die Personengesellschaft führt damit zwingend die Buchwerte fort. Auf dieser Ebene ändert sich mithin nichts; außer, dass es zu einer Umbuchung auf den Kapitalkonten kommt. Damit ergeben sich auch für die „alten“ Gesellschafter keine steuerlichen Konsequenzen. 

Hinweis

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Wird Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, so wird auf das BMF-Schreiben v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458 (Beck’sche Steuererlasse zu § 6/15) hingewiesen. Dieses sollte einmal im Selbststudium gelesen werden. 

Der neue Gesellschafter übernimmt die anteiligen Wirtschaftsgüter. Steuerliche Auswirkungen ergeben sich daraus nicht.

Entgeltlicher Eintritt

Leistung erfolgt in das Gesellschaftsvermögen 

Erfolgt die (entgeltliche) Leistung des eintretenden Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen, so stellt dies aus steuerlicher Sicht die Begründung einer neuen Mitunternehmerschaft dar. 

Hinweis

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Zivilrechtlich ändert sich nichts! Die bisherige Gesellschaft besteht weiterhin – mit vergrößertem Gesellschafterkreis – fort. 

Für die „alten“ Gesellschafter stellt sich diese Begründung als ein Umwandlungsvorgang des § 24 UmwStG dar (Tz. 01.47 lit aa) UmwStE/Tz. 24.03 i.V.m. 2012 UmwStE). Sie bringen ihre Mitunternehmeranteile an der alten Gesellschaft in die neue Gesellschaft ein. Damit greift § 24 UmwStG mit seinen Rechtsfolgen für jeden einzelnen Gesellschafter. 

Merke

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Setzt die „neue“ Gesellschaft die gemeinen Werte an, erzielen die bisherigen Gesellschafter einen nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i. V. m. §§ 16 und 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn. Soweit die bisherigen Gesellschafter auch an der neuen Gesellschaft beteiligt sind, ist der Veräußerungsgewinn nicht begünstigt gem. § 24 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG. Auch das sollte bei der Steuerplanung berücksichtigt werden! 

Jeder einzelne Gesellschafter bzw. die Personengesellschaft kann damit sein Wahlrecht hinsichtlich des Buchwertansatzes in der steuerlichen Gesamthandsbilanz (unterschiedlich) ausüben.

Hinweis

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Damit sollte für jeden Gesellschafter anhand der individuellen Situation geprüft werden, was für diesen steuerlich vorteilhaft ist. 

Im Falle des Buchwertansatzes kann zwischen der Bruttomethode oder der Nettomethode als Darstellungsform der (steuerlichem) Gesamthandsbilanz gewählt werden (siehe hierzu Rz. 24.13 f. UmwStE). 

Für den neuen Gesellschafter richtet sich die steuerliche Behandlung danach, wie sich der Eintritt genau vollzieht. Bei einer bloßen Bareinlage ergeben sich keine unmittelbaren steuerlichen Folgen. Erfolgt jedoch eine Sacheinlage, so bestimmt sich die steuerliche Beurteilung danach, ob nur einzelne Wirtschaftsgüter/Sachgesamtheiten eingelegt werden oder aber ein Mitunternehmeranteil. Nur in letzterem Fall bestimmen sich die steuerlichen Folgen nach § 24 UmwStG. In den anderen Fällen greifen die allgemeinen Grundsätze des § 6 EStG (abhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter im BV oder PV gehalten werden).

Leistung erfolgt in das Privatvermögen 

Erfolgt die Leistung in das Privatvermögen eines Gesellschafters, so liegt eine (Teil-)Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der bisherigen Mitunternehmerschaft vor. Die steuerliche Beurteilung auf Ebene des veräußernden Gesellschafters richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Der neue Gesellschafter erwirbt den Mitunternehmeranteil und bringt diesen sogleich gem. § 24 UmwStG in das Betriebsvermögen der neuen Personengesellschaft ein.

Austritt/Ausscheiden eines Gesellschafters 

Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Gesellschaft kann grundsätzlich mehrere Gründe haben. Der Gesellschafter kann selbst kündigen (sein Ausscheiden also selbst wählen), im kann aber auch gekündigt werden (durch Beschluss der anderen Gesellschafter). 

Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, so führt dies grundsätzlich nicht zur Auflösung der Gesellschaft, es sei denn, es verbleibt nur ein Gesellschafter. Die Gesellschaft wird vielmehr mit den übrigen Gesellschaftern fortgeführt (§ 131 Abs. 1 und Abs. 3 HGB). Der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters wächst den übrigen Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis gleichmäßig an. Entsprechend verändern sich die Beteiligungsquoten. Vollziehen Sie die entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen zum Ausscheiden eines Gesellschafters einmal im Selbststudium nach! 

Hinweis

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Abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag sind jedoch grundsätzlich immer möglich. 

Das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters ist handelsrechtlich entsprechend auf die anderen Gesellschafter umzubuchen. Dem ausscheidenden Gesellschafter steht gegebenenfalls ein Abfindungsanspruch zu.

Es folt ein Video zu den steuerlichen Konsequenzen des Ausscheiden eines Gesellschafters, die anschließend noch vertieft werden.

Video: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

Auch aus steuerlicher Sicht besteht die „alte“ Gesellschaft fort. Eine Betreibsaufgabe der Gesellschaft erfolgt nicht. 

Merke

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Der Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters stellt keinen Fall des § 24 UmwStG dar, da keine Einbringung in das Vermögend er Gesellschaft erfolgt! 

Für die steuerliche Beurteilung sind die folgenden Aspekte maßgebend:

  1. Der Austritt erfolgt unentgeltlich.
  2. Der Austritt erfolgt entgeltlich.
  3. Dem ausscheidenden Gesellschafter wird eine Abfindung gezahlt (Bar- oder Sachabfindung, Einmalzahlung, Ratenzahlung, Rentenzahlung). 

Die Frage, ob das Ausscheiden des Gesellschafters unentgeltlich oder entgeltlich erfolgt bestimmt sich nach der sog. Einheitstheorie. Demnach geht ein Mitunternehmeranteil entweder (voll-)entgeltlich oder (voll-)unentgeltlich über. Eine Mischform gibt es grundsätzlich nicht

Merke

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Die Teilwertentgeltlichkeit wird nur in Ausnahmefällen zugelassen bspw. bei einer Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen durch Aufteilung des Nachlasses oder bei einer Realteilung mit Wertausgleich.

Ein voll entgeltlicher Vorgang liegt nach der Einheitstheorie stets vor, wenn das Entgelt den Buchwert des Kapitalkontos übersteigt. Dabei ist nicht nur das Kapitalkonto des Gesamthandsvermögens in den Blick zu nehmen, sondern auch das des Sonderbetriebsvermögens und der Ergänzungsbilanz (sofern solche bestehen). Darüber hinaus liegt ein voll entgeltlicher Vorgang auch vor, wenn die Abfindung aus betrieblichen Gründen dem Buchwert des Kapitalkontos entspricht oder diesen gar unterschreitet, Leistung und Gegenleistung also nach betrieblichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind.

Hinweis

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Bei Verträgen zwischen Fremden spricht eine Vermutung dafür, dass es sich um einen entgeltlichen Vorgang handelt.

Eine entgeltliche Übertragung liegt vor, wenn das Entgelt den Buchwert des Kapitalkontos nicht übersteigt. Die Motivation hierfür muss aus privaten Gründen veranlasst sein. Hierfür ist i.d.R. ein Angehörigenverhältnis erforderlich. 

Unentgeltliches Ausscheiden

Bei einem unentgeltlichen Ausscheiden des Gesellschafters führt dies beim ausscheidenden Gesellschafter zu keinen steuerlichen Folgen. Der Vorgang ist somit für diesen steuerneutral. Dies ergibt sich aus § 6 Abs. 3 S. 1 EStG. Die verbleibenden Gesellschafter führen die Buchwerte gem. § 6 Abs. 3 S. 3 EStG zwingend fort. 

Übersteigt die Abfindung den Wert des Kapitalkontos, so liegt in entsprechender Höhe eine Einlage der verbleibenden Gesellschafter vor. 

Merke

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In diesem Fall wird der Vorgang so behandelt, als würde der ausscheidende Gesellschafter den verbleibenden Gesellschaftern seinen Abfindungsanspruch schenken. Entsprechend können sich schenkungsteuerliche Konsequenzen ergeben! 

Entgeltliches Ausscheiden 

Beim entgeltlichen Ausscheiden eines Gesellschafters ist danach zu entscheiden, ob die Abfindung mittels einer Barabfindung oder einer Sachabfindung erfolgt. Die folgenden Ausführungen basieren grundsätzlich auf der Annahme, dass die Abfindung in angemessener Weise erfolgt.

Zu den Sonderfällen des Abfindungsanspruchs und deren steuerliche Auswirkungen erfolgt ein extra Abschnitt!

Barabfindung 

Erfolgt die Abfindung mittels einer Barabfindung, so erzielt der ausscheidende Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn. Dieser ermittelt sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 16 EStG.

Merke

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Zu betrachten ist aber auch stets das zum Mitunternehmeranteil gehörende Sonderbetriebsvermögen. Enthält dieses wesentliche Betriebsgrundlagen und werden diese nicht mitübertragen, liegt eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor! 

Erfolgt die Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen, so stellt sich diese Abfindungszahlung für die verbleibenden Gesellschafter entsprechend als entgeltlicher Anschaffungsvorgang dar. Entsprechend muss die Abfindungszahlung als Anschaffungskosten auf die Wirtschaftsgüter der Gesamthand bzw. die erworbenen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens des ausscheidenden Gesellschafters allokiert werden. Die Bilanzansätze sind entsprechend aufzustocken. 

Merke

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Die Aufstockung erfolgt grundsätzlich in der Gesamthandsbilanz, da alle verbleibenden Gesellschafter gleich betroffen sind. 

Das Kapitalkonto (bzw. die Kapitalkonten) des ausscheidenden Gesellschafters sind entsprechend auf die anderen Gesellschafter umzubuchen. Dies entspricht der handelsbilanziellen Vorgehensweise. 

Hinweis

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Die Fortentwicklung der aufgestockten Wertansätze erfolgt entsprechend der Behandlung beim Gesellschafterwechsel. Soweit die verbliebenen Gesellschafter bereits vor der Übertragung an den Wirtschaftsgütern beteiligt waren, sind die bisherigen Bewertungsmethoden beizubehalten. Soweit sie hingegen die anteiligen Wirtschaftsgüter des ausgeschiedenen Gesellschafters erworben haben, liegt eine neue Anschaffung dieses Wirtschaftsguts vor. 

Sachabfindung 

Erfolgt die Abfindung in Wirtschaftsgütern (statt eines Geldausgleichs), so liegt grundsätzlich die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils (und keine Veräußerung) vor. Die Rechtsfolgen richten sich damit für alle Beteiligten nach § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG. 

Hinweis

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Zu beachten ist jedoch die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG, die missbräuchliche Gestaltungen verhindern soll. 

Die Erfüllung des Abfindungsanspruchs durch Übertragung der Wirtschaftsgüter führt auf Ebene der Personengesellschaft zwingen zu der Aufdeckung der stillen Reserven

Hinweis

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Siehe hierzu auch H 16 Abs. 9 EStH „Sachwertabfindung“. 

Auswirkung der Höhe des Abfindungsanspruchs 

Auf Ebene der verbleibenden Gesellschafter spielt der Abfindungsanspruch eine Rolle für die auf die verbleibenden Gesellschafter zu allokierenden Anschaffungskosten (s.o). Unterschiedliche Auswirkungen ergeben sich jedoch, wenn der Abfindungsanspruch nicht „positiv“ ist.

Abfindungsanspruch ist gleich Kapitalkonto

Ist der Abfindungsanspruch gleich dem Kapitalkonto, so haben die verbleibenden Gesellschafter entsprechend ihrer Quote Anschaffungskosten zu verzeichnen. 

Abfindungsanspruch ist niedriger als Kapitalkonto 

Die Anschaffungskosten für die verbleibenden Gesellschafter sind in diesem Fall „negativ“. Entsprechend kommt es zu einer Abstockung der Anschaffungskosten in der Gesamthandsbilanz. 

Sonderfall:  Ausscheiden bei negativem Kapitalkonto  

Scheidet ein Gesellschafter aus, dessen Kapitalkonto negativ ist, so ist auf Ebene der Gesamthand wie folgt zu unterscheiden: 

  • In Höhe des Teilwerts des Mitunternehmeranteils der den übrigen Gesellschaftern anwächst, liegen Anschaffungskosten vor, die entsprechend zu allokieren sind.
  • Der verbleibende Teil des Abfindungsanspruchs ist als Verlustanteil anzusetzen (§ 52 Abs. 24 S. 4 und 5 EStG, R 15a Abs. 6 S. 3–5 EStR). Er stellt keinen sofort abzugsfähigen Aufwand dar. Der Verlustanteil ist als Korrekturposten in der Bilanz abzubilden, der nur mit künftigen Gewinnen zu verrechnen ist. 

Sonderfall: Mehrabfindung an den lästigen Gesellschafter 

Bei einer Abfindung an den lästigen Gesellschafter handelt es sich um eine Abfindungszahlung die betragsmäßig über dem Wert der stillen Reserven liegt (sog. Mehrabfindung). Diese ist als sofortige Betriebsausgabe abzugsfähig, wenn sich der ausscheidende Gesellschafter tatsächlich geschäftsschädigend verhalten hat. Dies ist der Fall, wenn der Bestand oder der Erfolg der Gesellschaft durch dauernde Störungen des lästigen Gesellschafters ernsthaft gefährdet ist. 

Sonderfall: Mehrabfindungen aus privaten Gründen 

Neben der Mehrabfindung an den lästigen Gesellschafter, um diesen loszuwerden, kann es jedoch auch aus anderen Gründen zu einer Mehrabfindung kommen. Sind keine betrieblichen Gründe für eine solche Mehrabfindung erkennbar, so ist diese i.d.R. privat veranlasst. In diesem Fall sind auch schenkungsteuerliche Konsequenzen zu prüfen! 

Wechsel eines Gesellschafters 

Der Wechsel eines Gesellschafters kann sich aus zivilrechtlicher Sicht auf zwei Arten vollziehen. Entweder der Wechsel erfolgt durch Übertragung des Anteils auf einen neuen Gesellschafter oder der Wechsel erfolgt aufgrund einer Nachfolgeklausel (d.h. durch einen Erbfall). Abhängig von der Art der Nachfolgeklausel (einfache oder qualifizierte) kann die Gesellschaft mit der Erbengemeinschaft oder nur einem bestimmten Erben fortgesetzt werden. 

Merke

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Aus zivilrechtlicher Sicht bleibt die ursprüngliche Personengesellschaft als solche bestehen. Ein Austausch bzw. eine Änderung findet lediglich auf Ebene der Gesellschafter statt. Auch aus steuerlicher Sicht ändert sich am Fortbestand der bisherigen Mitunternehmerschaft nichts (da keine zahlenmäßige Veränderung des Gesellschafterbestands erfolgt). Es liegt damit kein Fall von § 24 UmwStG vor; es findet keine Neubegründung einer Mitunternehmerschaft statt (Vgl. Tz. 1.47 lit. aa) UmwStE). 

Der Gesellschafterwechsel vollzieht sich zivilrechtlich durch Umbuchung des Kapitalkontos. Gegebenenfalls erfolgt noch eine Zuzahlung für etwaige im Betriebsvermögen enthaltene stille Reserven. 

Steuerliche Folgen ergeben sich in diesem Fall allein auf der Ebene des alten und des neuen Gesellschafters. Die steuerlichen Folgen sind abhängig davon, ob der Wechsel entgeltlich (Anteilsverkauf) oder unentgeltlich (Erbfolge) erfolgt.

Das Video beinhaltet die steuerliche Beurteilung des Gesellschafterwechsels, die anschließend noch vertieft wird.

Video: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

Entgeltliche Übertragung 

Eine entgeltliche Übertragung liegt vor, wenn der Veräußerungspreis über dem Wert des Kapitalkontos liegt.  Dies gilt auch dann, wenn die stillen Reserven grundsätzlich nicht mit dem Kaufpreis abgegolten sind. 

Für den Veräußerer ergeben sich die steuerlichen Rechtsfolgen nach den allgemeinen Grundsätzen des § 16 EStG. 

Der neue Gesellschafter erwirbt durch die Übertragung Anteile an den Wirtschaftsgütern im Gesamthandsvermögen. Die Personengesellschaft selbst hat zwingend die Buchwerte fortzuführen. Der neue Gesellschafter hat deshalb seine zusätzlichen Aufwendungen in einer Ergänzungsbilanz als zusätzliche Anschaffungskosten zu allokieren. 

Hinweis

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Für diesen Gesellschafter sind dann die Werte dieser Ergänzungsbilanz bei der Fortführung der Gesamthandsbilanz bzw. der sich daraus ergebenden steuerlichen Effekte auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter zu beachten. 

2. Unentgeltliche Übertragung 

Überträgt ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil ohne eine Gegenleistung auf eine andere Person, stellt dieser Vorgang eine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG dar. Der neue Gesellschafter führt damit zwingend die Buchwerte fort. 

Hinweis

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Wird im Zuge der Anteilsübertragung auch Sonderbetriebsvermögen mitübertragen, so wird auf das BMF-Schreiben v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458 (Beck’sche Steuererlasse § 6/15) hingewiesen. Dieses Schreiben sollte einmal im Selbststudium durchgearbeitet werden. 

 Es folgt ein Video zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen mit SBV.

Video: Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft - § 24 UmwStG

Sonderthema: Kapitalerhöhung bei Personengesellschaften - § 24 UmwStG  

Wenn ein einzelner Gesellschafter seinen Mitunternehmernanteil durch eine Einlage aufstockt, erhöht sich zivilrechtlich seine Beteiligungsquote entsprechend. Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht verändert sich ansonsten – insbesondere auf Ebene der Personengesellschaft – nichts. 

Aus steuerlicher Sicht sieht das anders aus. Die Kapitalerhöhung einer Personengesellschaft wird steuerlich wie die Gründung einer neuen Personengesellschaft behandelt und stellt damit einen Fall des § 24 UmwStG dar. Eingebracht werden die Anteile an der „alten“ Mitunternehmerschaft in die neue Mitunternehmerschaft (vgl. Tz. 1.47 lit. aa) UmwStE). Damit greifen die allgemeinen Rechtsfolgen des § 24 UmwStG für jeden einzelnen Gesellschafter. 

Hinweis

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Bei unterschiedlicher Ausübung des Buchwertansatzes sind entsprechend Ergänzungsbilanzen zu bilden. 

Für den Gesellschafter, der seine Beteiligung erhöht, greifen ähnliche Rechtsfolgen wie bei einem Eintritt (der Unterschied besteht jedoch darin, dass auch der erhöhende Gesellschafter Anteile an der „alten“ Gesellschaft hält, die eingebracht werden). Seine neue Beteiligungsquote und die dadurch übertragenen Wirtschaftsgüter sind in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen.