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Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

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Normative Grundlagen des UmwStG

Das Umwandlungssteuerrecht ist weitestgehend in einem gesonderten Gesetz, dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) geregelt. Das UmwStG basiert in Teilen auf der Fusionsrichtlinie (FusionsRL; Richtlinie vom 19. Oktober 2009, RL 2009/133/EG) und damit auf Vorgaben der EU.

Ziel der FusionsRL war es grenzüberschreitende Umwandlungen zu harmonisieren und somit zu erleichtern. Damit sollte dem Gedanken eines einheitlichen Binnenmarktes – einem einheitlichen europäischen Markt ohne tatsächliche und rechtliche Grenzen – Rechnung getragen werden. Folglich finden sich in allen EU-Mitgliedstaaten vergleichbare Regelungen zu grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen. Dies ist bei der Steuerplanung stets im Blick zu behalten.

Hinweis

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Grenzüberschreitende Umwandlungen und ihre steuerlichen Folgen lassen sich somit leichter zwischen den involvierten Parteien und ihren Beratern abstimmen! Gleichwohl sind im Vorfeld bzw. bei der Planung einer Umwandlung die einzelnen steuerlichen Folgen und Risiken zu evaluieren.

Auch wenn das UmwStG in Teilen auf die Vorschriften des UmwG verweist, handelt es ich um zwei getrennte Rechtsgebiete. Diese sind auch stets gesondert voneinander zu prüfen. Allerdings müssen die (steuerlichen) Umwandlungen und Einbringung stets nach den zivilrechtlichen Vorschriften zulässig und wirksam sein; dies ergibt sich aus der sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts (Tz. 1.02 UmwStE).

Das UmwStG untergliedert sich in insgesamt zehn Teile:

  • Der Erste Teil (§§ 1,2) enthält die allgemeinen Vorschriften, welche für alle Teile des UmwStG gelten, soweit in den einzelnen Vorschriften keine spezielleren Regelungen getroffen werden.
  • Der Zweite Teil (§§ 3-10) enthält Vorschriften zum Vermögensübergang bei Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in einer Personengesellschaft.
  • Der Dritte Teil (§§11-14) enthält Regelungen zur Verschmelzung einer Körperschaft oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft.
  • Der Vierte Teil (§§ 15,16) enthält Regelung betreffend die Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung) einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft.
  • Der Fünfte Teil (§§ 17-19) enthält Regelungen zur Gewerbesteuer.
  • Der Sechste Teil (§§ 20-23) regelt die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowie den Anteilstausch.
  • Der Siebte Teil (§ 24) regelt die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft.
  • Der Achte Teil (§ 25) regelt den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.
  • Im Neunten Teil war eine, nunmehr weggefallene Missbrauchsregelung enthalten.
  • Der Zehnte Teil (§§ 27, 28) enthält Regelungen zur Anwendung sowie zur Ermächtigung.

Es folgt eine Überblick, wann welche Vorschriften des UmwStG anzuwenden sind, abhängig von der Umwandlugnsart und den beteiligten Rechtsformen: 

Im Folgenden schauen wir uns ein zusammenfassendes Schema an:

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

In den folgenden Kapiteln werden die einzelnen Teile des UmwStG Schritt für Schritt erläutert.

Sachlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG ergibt sich aus § 1 UmwStG und untergliedert sich in in den sachlichen Anwendungsbereich für den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG und sachlichen Anwendungsbereich für den Sechsten bis Achten Teil des UmwStG, weshalb diese nachfolgend getrennt voneinander erläuftert werden. Für die weitergehende Prüfung muss der sachliche Anwendungsbereich zwingend erfüllt (und damit auch geprüft) sein.

Hinweis

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Dies wird in den Klausuren oftmals vergessen und sofort in die „spezielleren“ Regelungen gesprungen!

Sachlicher Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG

§ 1 Abs. 1 S. 1 UmwStG bestimmt den sachlichen Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils für

  • die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2, 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes von Körperschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge sowie des Artikels 17 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und des Artikels 19 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003;
  • den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge;
  • die Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes, soweit sie einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes entspricht sowie
  • die Vermögensübertragung im Sinne des § 174 des Umwandlungsgesetzes vom 28. Oktober 1994 (BGBl. I S. 3210, 1995 I S. 428), das zuletzt durch Artikel 10 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I S. 3214) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung.

Sachlicher Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG

§ 1 Abs. 3 UmwStG bestimmt den sachlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils für

  • die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge;
  • die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge;
  • den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes oder vergleichbare ausländische Vorgänge;
  • die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft sowie
  • den Austausch von Anteilen.

Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums wird der Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG gleichgestellt (Tz. 1.43 UmwStE).

Das folgende Video beschäftigt sich mit der Vermögensübertragung von Kapitalgesellschaften auf Personenunternehmen im Allgemeinen, dem sachlichen und dem persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG. Der persönliche Anwendungbereich wird nachfolgend ausführlich behandelt.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

Hinweis

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Der sachliche und auch der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG muss für jede Umwandlung und den davon betroffenen Steuerpflichtigen (alle Parteien des Umwandlungsvorgangs) eröffnet sein. Die steuerlichen Folgen sind für jede Partei des Umwandlungsvorganges gesondert zu prüfen. Begrenzt werden der sachliche und persönliche Anwendungsbereich durch die Regelungen in den Einzelsteuergesetzen (§ 1 EStG, §§ 1-4 KStG, § 2 GewStG); siehe hierzu Tz. 1.02 UmwStE.

Die Aufzählung des § 1 Abs. 1 und Abs. 3 UmwStG ist abschließend. Die Umwandlungen sind – aufgrund der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts – auf die im UmwG abschließend definierten Rechtsträger begrenzt.  

Die Umwandlungsarten 

In den untenstehenden Videos werden die Umwandlungsarten vorgestellt. Die Verschmelzung, Spaltung und der Formwechsel zählen zu diesen.

Umwandlungsarten - die Verschmelzung

§ 2 des Umwandlungssteuergesetzes beschreibt die Verschmelzung.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

Umwandlungsarten - die Spaltung

Einen Überblick über die Arten der Spaltung gibt § 123 des Umwandlungsgesetzes.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

Umwandlungsarten - der Formwechsel

Im nächsten Video wird näher auf den Formwechsel gem. § 190 des Umwandlungsgesetzes eingegangen.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

Zusammenfassendes Schaubild zu den Umwandlungsarten

Zum Schluss möchten wir Ihnen in diesem Video einen Überblick zu den Umwandlungsarten geben.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Der persönliche Anwendungsbereich ist ebenfalls anhand § 1 UmwStG zu bestimmen; gegebenenfalls in Verbindung mit der jeweils einschlägigen Spezialnorm des UmwStG (bspw. § 11 UmwStG). Auch dieser gliedert sich, parallel zum sachlichen Anwendungsbereich, in den persönlichen Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG und den persönlichen Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG, weshalb auch hier eine getrennte Betrachtung der beiden Anwendungsbereiche erfolgt.

Hinweis

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Zu beachten ist, dass sich der persönliche Anwendungsbereich jeweils nach dem einschlägigen sachlichen Anwendungsbereich bestimmt. Entsprechend ist der sachliche Anwendungsbereich systematisch vor dem persönlichen Anwendungsbereich zu prüfen.

Hinweis

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Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich müssen stets beide eröffnet sein, damit die Vorschriften des UmwStG Anwendung finden. Ist einer der beiden Anwendungsbereiche nicht eröffnet, so liegt kein Vorgang im Sinne des UmwStG vor! In diesem Fall ist für die steuerliche Beurteilung des Vorgangs zwingend auf die „allgemeinen“ Regelungen bspw. des EStG zurückzugreifen.

Persönlicher Anwendungsbereich in den Fällen des § 1 Abs. 1 UmwStG

Ist der sachliche Anwendungsbereich für den Zweiten bis Fünften Teil gem. § 1 Abs. 1 UmwStG eröffnet, so bestimmt § 1 Abs. 2 S. 1 UmwStG, dass der persönliche Anwendungsbereich nur dann eröffnet ist, wenn

  1. beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen die übertragenden und die übernehmenden Rechtsträger nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründete Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden oder
  2. übertragender Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne der Nummer 1 und übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person ist, deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines der Staaten im Sinne der Nummer 1 befindet und die nicht auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig angesehen wird.

Voraussetzung ist damit, dass der übertragende und der übernehmende Rechtsträger nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaates oder eines Mitgliedstaates des EWR gegründet sind und ihren Sitz (§ 11 AO) sowie ihren Ort der Geschäftsleitung (§10 AO) in einem dieser Staaten haben. Sitz der Gesellschaft und Ort der Geschäftsleitung müssen sich allerdings nicht im selben EU/EWR-Mitgliedstaat befinden.

Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine natürliche Person, so muss diese ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in einem EU/EWR-Mitgliedstaat haben.

Hinweis

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Die einzelnen Steuergesetze bestehen nicht gesondert nebeneinander, sondern sind miteinander verknüpft! Diese Schnittstellen sind stets im Hinterkopf zu behalten. So können sich bspw. in der Klausur Einfallstore für die Prüfung auch anderer Steuergesetze (bspw. EStG, AO, KStG, GewSt) ergeben!

Zu beachten im Zusammenhang mit dem Brexit: Eine übertragende Gesellschaft, auf die § 122m UmwG Anwendung findet, gilt gem. § 1 Abs. 2 S. 3 UmwStG als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats der Europäischen Union.

Persönlicher Anwendungsbereich in den Fällen des § 1 Abs. 3 UmwStG

Ist der sachliche Anwendungsbereich für den Sechsten bis Achten Teil gem. § 1 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich eröffnet, so bestimmt § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG, dass der persönliche Anwendungsbereich nur dann eröffnet ist, wenn

  • der übernehmende Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne von Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 ist und
  • in den Fällen des Absatzes 3 Nr. 1 bis 4
    • beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungen der übertragende Rechtsträger
      • eine Gesellschaft im Sinne von Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 ist und, wenn es sich um eine Personengesellschaft handelt, soweit an dieser Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen im Sinne von Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 erfüllen, oder
      • eine natürliche Person im Sinne von Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 ist
    • oder das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist.

In den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 UmwStG reicht es aus, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist und somit weiterhin eine Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland gesichert ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Anteile einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.

Hinweis

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In diesem Zusammenhang sollte auch das Beispiel in Tz. 1.53 UmwStE studiert werden.

Merke

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Die Voraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Umwandlung (steuerlicher Umwandlungsstichtag) erfüllt sein, um den persönlichen Anwendungsbereich des § 1 UmwStG zu eröffnen (stichtagsbezogene Betrachtungsweise). Ereignisse nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag haben grundsätzlich keine Auswirkung auf die Umwandlung, es sei denn, dies wird ausdrücklich gesetzlich angeordnet. Zu denken ist hierbei an die diversen Sperrfristen die im UmwStG festgeschrieben sind; aus ihnen können sich rückwirkende Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung der Umwandlung ergeben!

 Das folgende Video veranschaulicht noch einmal die wichtigsten Unterschiede zwischen dem UmwG und dem UmwStG:

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

Steuerliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG

Der steuerliche Rückwirkungszeitraum

Grundsätze zur Anwendung

Die steuerliche Rückwirkung und der steuerliche Rückwirkungszeitraum ergeben sich aus § 2 Abs. 1 UmwStG. Bei § 2 UmwStG handelt sich um eine Vorschrift des allgemeinen Teils die grundsätzlich auf alle Umwandlungsvorgänge der Teile zwei bis vier Anwendung findet. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut, der ausdrücklich vom übertragenden und übernehmenden Rechtsträger spricht.

Merke

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Zu unterscheiden ist die steuerliche Rückwirkung des § 2 UmwStG vom steuerlichen Rückbezug, wie ihn § 20 Abs. 6 UmwStG anordnet. Für die steuerliche Rückwirkung besteht kein Wahlrecht!

Gem. § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (Bilanzstichtag) ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergangen wäre. Dieser Zeitpunkt wird gesetzlich als steuerlicher Übertragungsstichtag definiert.

Merke

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Der steuerliche Übertragungsstichtag ist vom (zivilrechtlichen) Umwandlungsstichtag zu unterscheiden! Der steuerliche Übertragungsstichtag entspricht dem Stichtag der Schlussbilanz und liegt deshalb immer einen Tag vor dem Umwandlungsstichtag.

Beispiel

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Als zivilrechtlicher Umwandlungsstichtag wird für eine Verschmelzung der 1.8. benannt. Die (handelsrechtliche und die steuerliche) Schlussbilanz ist damit auf den 31.7. aufzustellen. Steuerlicher Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist der 31.7. Der aus der Umwandlung entstehende Übertragungsgewinn/-verlust entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (31.7.) und ist somit auf diesem Stichtag basierend zu ermitteln.

Einkommensermittlung

Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag sind das Einkommen und das Vermögen für ertragsteuerliche Zwecke (KSt/ESt) bereits dem übernehmenden Rechtsträger zuzurechnen, auch wenn die Umwandlung zivilrechtlich noch nicht wirksam ist. Da der zivilrechtliche Umwandlungsstichtag bis zu acht Monate zurückbezogen werden kann und sich der steuerliche Übertragungsstichtag von dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag ableitet, kann dieser ebenfalls bis zu acht Monaten in der Vergangenheit liegen. Die steuerlich zu beurteilenden Folgen sind damit für diesen Zeitraum zu ermitteln (sog. steuerlicher Rückwirkungszeitraum). Damit enthält § 2 UmwStG eine Ausnahme vom allgemeinen Grundsatz, dass Rechtsvorgänge mit steuerlicher Wirkung nicht rückbezogen werden können.

Das Gesetz enthält in § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG eine gesetzliche Fiktion, die einen Vereinfachungszweck verfolgt. Der steuerliche Übertragungsstichtag ergibt sich aus den gesetzlichen Vorgaben und ist somit leicht zu bestimmen; im Gegensatz zu dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung, der von unterschiedlichen – teilweise vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbaren – Faktoren abhängen kann. Das Abstellen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag vereinfacht somit die Einkünfteabgrenzung sowohl für den Steuerpflichtigen, als auch für die Finanzverwaltung.

Merke

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Besteht der übernehmende Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt (zivilrechtlich) noch nicht, so ist dieser gleichwohl bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags steuerpflichtig! Die steuerliche Existenz wird somit fingiert.

Der steuerliche Rückwirkungszeitraum hat nur für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger Bedeutung. Auf Ebene der Anteilseigner ist der steuerliche Rückwirkungszeitraum grundsätzlich unbeachtlich. Ihre Einkünfte ermitteln sich damit nach den allgemeinen Grundsätzen; für Ausschüttungen gelten bspw. die Grundsätze des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine Ausnahme – als mittelbare Folge – kann sich nur dann ergeben, wenn der Anteilseigner zugleich Anteilseigner des übernehmenden Rechtsträgers oder selbst der übernehmende Rechtsträger ist (siehe hierzu Tz. 2.17 f. UmwStE). Des Weiteren spielt der steuerliche Übertragungsstichtag keine Rolle für (sonstige) Dritte.

Hinweis

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Zum Selbststudium empfiehlt sich hier auch Tz. 2.25 ff. UmwStE!

§ 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt für den Fall, dass es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um einen eigenen Rechtsträger i.S.d. Steuerrechts handelt; mithin eine natürliche Person oder eine juristische Person. Für den Fall dass die Übernehmerin im Rahmen der Umwandlung eine Personengesellschaft ist, gilt gem. § 2 Abs. 2 UmwStG die Rechtsfolge des § 2 Abs. 2 S. 1 UmwStG für die das Einkommen und das Vermögen ihrer Gesellschafter, mithin der Mitunternehmer.

Die Zurechnung erfolgt auch für gewerbesteuerliche Zwecke. Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG. Damit ist der übernehmende Rechtsträger mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als maßgeblicher Unternehmer i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG anzusehen.

Merke

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Die gesetzliche Fiktion der steuerlichen Rückwirkung gilt nur für die Ertragsteuern (EStG/KStG) und aufgrund der ausdrücklichen Verweisung in § 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG auch für die Gewerbesteuer. Für alle anderen Steuerarten – insbesondere die USt – findet § 2 Abs. 1 UmwStG keine Anwendung. Somit ist für diese Steuern der übertragende Rechtsträger weiterhin der maßgebliche Steuerpflichtige.

Missbrauchsvermeidung § 2 Abs. 3 UmwStG

§ 2 Abs. 3 UmwStG enthält eine Missbauchsvermeidungsregelung insbesondere für grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge. Demnach ist die Anwendung von § 2 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG ausgeschlossen (es gibt somit keine steuerliche Rückwirkung und damit auch keine Zurechnung der Einkünfte zum übernehmenden Rechtsträger). Die steuerlichen Folgen aus der Umwandlung treten erst mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung ein.

Hintergrund für diese Regelung ist der Umstand, dass es mit Blick auf die steuerliche Rückwirkung innerhalb der EU keine einheitliche Regelung gibt, so dass in den einzelnen Mitgliedstaaten abweichende Regelungen enthalten sein können. Mit der Regelung des § 2 Abs. 3 UmwStG soll verhindert werden, dass es aufgrund dieser unabgestimmten Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten Verschiebung von Besteuerungssubstrat kommt, die aufgrund der unabgestimmten Rechtsfolgen letztlich in keinem Mitgliedstaat versteuert werden.

Verlustverrechnungsmöglichkeiten

§ 2 Abs. 4 UmwStG enthält eine Verlustnutzungsbeschränkung. Demnach ist der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übernahmegewinns mit verrechenbare Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zins- oder EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG nur dann zulässig wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG möglich gewesen wäre.

Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass aufgrund der steuerlichen Rückwirkung gestalterisch eine Verlustnutzung erreicht werden kann, die ohne die steuerliche Rückwirkung gerade nicht möglich gewesen wäre.

Merke

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Das UmwStG enthält eigenen Vorgaben, die sich mit der Möglichkeit der Verlustnutzung im Zuge der Umwandlung auseinandersetzen. Grundsätzlich lässt sich sagen, dass eine Verlustnutzung nur dann zulässig ist, wenn diese auch ohne Umwandlung möglich gewesen wäre. Der Gesetzgeber möchte verhindern, dass durch eine gezielte Strukturierung unter Ausnutzung der Vorgaben des UmwStG steuerliche Vorteile erzielt werden!

Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft – §§ 3 ff. UmwStG (zweiter Teil)

§§ 3 ff. UmwStG enthalten die Regelungen für die steuerliche Beurteilung von Vermögensübergängen bei Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Die Vorschriften gelten zudem auch für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.

Es folgt ein Beipiel zur Verschmelzung auf eine Personengesellschaft.

Videos zum Formwechsel

Überblick über den Formwechsel

Das folgende Video dient als Grundlage für dieses Kapitel. Im Anschluss werden noch Details besprochen. 

 Nach der Behandlung dieses Kapitels sollten folgende Begriffe und Themen verstanden sein:

  • Steuerliche Schlussbilanz nach § 3 UmwStG
  • Rechtsfolgen bei der bzw. dem Übernehmenden, § 4 UmwStG
  • Übernahme und Folgebewertung von Wirtschaftsgütern
  • Rechtsfolgen für die Gesellschafter des übertragenden und übernehmenden Rechtsträgers
  • Besteuerung offener Rücklagen, § 7 UmwStG
  • Übernahmeergebnis ermitteln, §§ 4 Abs. 4 bis 7, 5 UmwStG

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

 

Für die im Zweiten Teil des UmwStG definierten Umwandlungen ist für die Prüfung der betroffenen Parteien bzw. der an der Umwandlung beteiligten Parteien wie folgt zu differenzieren. Beteiligte Personen an den Umwandlungen i.S.d. Zweiten Teils sind

  1. der übertragende Rechtsträger,
  2. der übernehmenden Rechtsträger und
  3. die Anteilseigner am übertragenden Rechtsträger.

Zu prüfen sind die steuerlichen Folgen also stets auf drei Ebenen. Dies gilt auch für die Umwandlungen i.S.d. Dritten und Vierten Teils UmwStG. Die Prüfungsebenen werden deshalb entsprechend übernommen und im Folgenden nacheinander erläutert.

Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft enthält § 9 UmwStG eine Sonderregelung. Da es handelsrechtlich an der Möglichkeit einer Rückbeziehungsmöglichkeit fehlt, enthält § 9 UmwStG eine eigenständige Regelung zur steuerlichen Rückwirkung. Im Übrigen aber die Regelungen zur Verschmelzung des §§ 3 ff. UmwStG entsprechend.

Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

Ebene des übertragenden Rechtsträgers beim Formwechsel und bei Verschmelzung

Grundsatz: Ansatz zum gemeinen Wert

Gem. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind bei einer Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Gleiches gilt für nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, also solche Wirtschaftsgüter, die bisher aufgrund bestehender Bilanzierungsverbote nicht in der Bilanz des übertragenden Rechtsträgers erfasst wurden.

Merke

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Die Aufstockung auf den gemeinen Wert kann auf Ebene des übertragenden Rechtsträger zu einem Gewinn führen, da alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Es kann sich anbieten diesen Effekt zu nutzen, um bestehende Verlustvorträge des übertragenden Rechtsträgers zu nutzen.

Ausnahme: Buchwertansatz

Von der Ansatzpflicht zum gemeinen Wert besteht eine Ausnahme. Gem. § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG kann auf Antrag ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen.

Merke

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Der Zwischenwert ist ein Wert, der zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes liegt. Er ist maximal auf den gemeinen Wert begrenzt (§ 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG).

Mit dem Zwischenwertansatz besteht eine Gestaltungsmöglichkeit für den übertragenden Rechtsträger. Es können so teilweise stille Reserven aufgedeckt werden und somit etwaige noch bestehenden Verluste genutzt werden, die ansonsten aufgrund der Verschmelzung (ungenutzt) untergehen würden.

Der Buchwertansatz kann auf Antrag erfolgen, wenn die übergehenden Wirtschaftsgüter,

  1. Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschafsteuer unterliegen, und
  2. das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
  3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

Steuerliche Schlussbilanz gem. § 3 UmwStG

Die steuerliche Schlussbilanz wird anhand eines Falles im nachfolgenden Video erläutert.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

Es folgt eine Erläuterung der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen.

Zukünftige Besteuerung mit Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Die Besteuerung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer beim übernehmenden Rechtsträger muss sichergestellt sein. Dabei ist grundsätzlich nicht nur die deutsche KSt/ESt gemeint, sondern auch eine vergleichbare Steuer.

Merke

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Die Besteuerung ist nicht gesichert, soweit das Vermögen beim übernehmenden Rechtsträger einer Steuerbefreiung unterliegt.  

Das übergehende Vermögen muss beim übernehmenden Rechtsträger ebenfalls Betriebsvermögen werden. Ist dies nicht der Fall, so ist der Buchwertansatz ausgeschlossen. Für die Prüfung, ob Betriebsvermögen vorliegt gelten die allgemeinen Grundsätze.

Hinweis

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Tz. 3.14 ff. UmwStE sollten im Selbststudium gelesen werden.

Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven muss auch weiterhin bestehen und darf weder ausgeschlossen noch beschränkt werden.

Ist dies nicht der Fall – liegt also durch die Umwandlung eine Entstrickung vor (bspw. durch Zuordnung der Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte) – so ist die Buchwertübertragung ausgeschlossen.

Merke

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Der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts im Hinblick auf die Gewerbesteuer ist keine Beschränkung i.S.d. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG (Tz. 3.18 UmwStE).
Der Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bestimmt sich durch einen „Vorher/Nachher-Vergleich“:

  • Bestand vor der Umwandlung ein unbeschränktes deutsches Besteuerungsrecht, so muss ein solches auch nach der Umwandlung bestehen. Besteht nach der Umwandlung lediglich ein beschränktes deutsches Besteuerungsrecht, ist der Buchwertansatz ausgeschlossen.
  • Bestand vor der Umwandlung ein beschränktes deutsches Besteuerungsrecht, so muss dieses auch nach der Umwandlung bestehen. Eine „Verbesserung“ des deutschen Besteuerungsrechts – zu einem unbeschränkten Besteuerungsrecht – ist jedoch stets zulässig. 

Keine Gegenleistung oder Gesellschaftsrechte

Die Gegenleistung an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers darf ausschließlich in Gesellschaftsrechten bestehen, um den Ansatz zu Buchwerten zu wählen. Jede andere Form der Gegenleistung schließt den Buchwertansatz insoweit (d.h. in Höhe des gemeinen Wertes der sonstigen Gegenleistung) aus. Insoweit erfolgt eine zwingende Aufstockung der Vermögensgegenstände in der Bilanz.

Methode

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Der entsprechende Aufstockungsbetrag berechnet sich aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten (mit Ausnahmen der stillen Lasten in Pensionsrückstellungen). Der Aufstockungsbetrag gibt den Prozentsatz an, um den bei jedem Wirtschaftsgut die stillen Reserven zu heben sind.

Hinweis

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Es wird empfohlen hierzu die Beispiele in Tz. 3.23 f. des UmwStE durchzuarbeiten. 

Antragspflicht

Der Buchwert- oder Zwischenwertansatz kann ausweislich des Gesetzeswortlauts nur auf Antrag erfolgen. Es handelt sich folglich um ein Wahlrecht, das der Steuerpflichtige selbst aktiv ausüben muss. Der Antrag kann nur einheitlich gestellt werden (vgl. Tz. 3.13/3.28 UmwStG). Die Einheitlichkeit bezieht sich auch auf den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter.

Der Antrag ist bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz durch den bzw. für  den übertragenden Rechtsträger durch dessen Rechtsnachfolger (übernehmenden Rechtsträger) zu stellen. Eine besondere Form bedarf er nicht. Der Antrag ist unwiderruflich und bedingungsfeindlich. Erfolgt ein Ansatz zum Zwischenwert, so ist in dem Antrag darzulegen, in welcher Höhe die stillen Reserven aufgedeckt wurden.

Das zuständige Finanzamt ist das Finanzamt, das für die Besteuerung des übertragenden Rechtsträgers zuständig ist. Die Bestimmung richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 20, 26 AO).

Steuerlicher Übertragungsstichtag

Die Bewertung der zu übertragenden Vermögensgegenstände (die Ermittlung des gemeinen Werts/Buchwerts/Zwischenwerts) erfolgt zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Der übertragende Rechtsträger ist zur Erstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz auf den Übertragungsstichtag (gesetzlich) verpflichtet. Dies gilt unabhängig davon, ob er grundsätzlich Buchführungspflichtig gem. § 5 Abs. 1 EStG, §§ 141 ff. AO ist.

Hinweis

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Siehe hierzu auch Tz. 3.01 ff. UmwStE! 

Je nach Wahl des steuerlichen Übertragungsstichtags ergibt sich ein steuerlicher Rückwirkungszeitraum gem. § 2 Abs. 1 UmwStG. In diesem Rückwirkungszeitraum sind dem übernehmenden Rechtsträger (für ertragsteuerliche und gewerbesteuerliche Zwecke) bereits die Wirtschaftsgüter sowie die hieraus resultierenden Einkünfte zuzurechnen.

Ebene des übernehmenden Rechtsträgersbeim Formwechsel und bei Verschmelzung

Wertansatz der übertragenden Wirtschaftsgüter

Im folgenden Video wird auf die steuerliche Schlussbilanz gem. § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG eingegangen und anschließend ein Fall ausführlich besprochen und gelöst.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

Gem. § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist der übernehmende Rechtsträger an die Wertansätze des übertragenden Rechtsträgers gebunden. Er hat die Wirtschaftsgüter mit den Wertansätzen zu übernehmen, die sich aus der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ergeben.

Hinweis

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Die Tz. 4.01 ff. UmwStE empfehlen sich zum Selbststudium!

Sofern der übernehmende Rechtsträger Anteile an dem übertragenden Rechtsträger hält, sind diese gem. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit dem Buchwert erhöht um in früheren Jahren vorgenommenen Abschreibungen sowie § 6b EStG-Abzüge und ähnliche Abzüge vorzunehmen. Der Wertansatz ist jedoch begrenzt auf den gemeinen Wert der Anteile. Auf einen etwaigen sich hieraus ergebenden Gewinn beim übernehmenden Rechtsträger findet § 8b Abs. 2 S. 4-5 KStG sowie § 3 Nr. 40 S. 1 b) EStG Anwendung. Dies folgt aus § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG.

Merke

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Die Vermögensübernahme stellt auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers keine begünstigte Anschaffung für Zwecke des § 6b EStG und § 7g EStG dar.

Fußstapfentheorie/Rechtsnachfolge

Der übernehmende Rechtsträger tritt in die rechtlichen Fußstapfen des übertragenden Rechtsträgers ein. Dies folgt aus § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Er übernimmt die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter. Der übernehmende Rechtsträger ist damit an die Wertansätze der Wirtschaftsgüter gebunden sowie an die von dem übertragenden Rechtsträger für diese Wirtschaftsgüter gewählte AfA (dem Grunde und er Höhe nach) und die den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.

Für die Fortführung der AfA ist zudem § 4 Abs. 3 UmwStG zu beachten. Demnach bestimmt sich im Falle des Buchwertansatzes die AfA in den Fällen des § 7 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage beim übertragenden Rechtsträger. In allen anderen Fällen ist die Bemessungsgrundlage entsprechend der (erhöhten) Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu bemessen.

Hinweis

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Die Tz. 4.09 ff. des UmwStE empfehlen sich zum Selbststudium!

Die Fußstapfentheorie umfasst auch die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum (steuerlichen) Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers, sofern diese für die weitere steuerliche Betrachtung eine Rolle spielt (§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG). 

Dies gilt bspw. im Hinblick auf Vorbesitzzeiten (z.B. für § 6b EStG) oder für die Berechnung von Behaltefristen (z.B. für § 7g EStG).

Verlustvorträge etc. des übertragenden Rechtsträgers

Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte, Zinsvorträge i.S.d. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG gehen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über.

Merke

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Verluste des übertragenden Rechtsträgers (sowie die weiteren in § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG aufgeführten, grundsätzlich verrechenbaren negativen Einkünfte) gehen bei einer Verschmelzung grundsätzlich ungenutzt unter. Um die sich hieraus ergebenden negativen steuerlichen Effekte zu vermeiden, sollten im Vorfeld der Umwandlung Überlegungen angestellt werden, wie und ob diese Verluste doch noch steuerlich nutzbar gemacht werden können.

Übernahmegewinn/-verlust

Grundsatz

Infolge des Vermögensübergangs kann sich auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers ein Übernahmegewinn oder -verlust ergeben.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

Hinweis

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Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ermittelt sich nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG. Es empfiehlt sich zum besseren Verständnis das Beispiel in Tz. 4.27 UmwStE im Selbststudium durchzuarbeiten!

Methode

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Dieser Gewinn/Verlust besteht in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG).

Die folgenden Abbildung veranschaulicht die Berechnung des Übernahmeergebnisses, wobei die erste Abbildung nur das Übernahmeergebnis 1. Stufe darstellt und die zweite Abbildung das Übernahmeergebnis 1. und 2. Stufe:

Für die Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts sind die übergangenen Wirtschaftsgüter des übertragenden Rechtsträgers gem. § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG mit dem gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 UmwStG) anzusetzen, soweit diese erstmalige in Deutschland steuerverstrickt werden (d.h. bisher kein deutsches Besteuerungsrecht an diesen Wirtschaftsgütern bestand). Somit soll eine nicht gerechtfertigte Verschiebung der stillen Reserven zwischen den Staaten verhindert werden!

Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts bleibt der Wert der übergangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG).

Hat der übernehmende Rechtsträger Anteile an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft (und sind diese dem Betriebsvermögen zuzuordnen) oder findet er einen Anteilseigner ab, so ist das Übernahmeergebnis so zu ermitteln, als hätte er die Anteile an diesem Stichtag angeschafft. Dies gilt auch für Anteile, die bei dem übernehmenden Rechtsträger dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen sind. § 5 Abs. 1 UmwStG enthält eine steuerliche Fiktion für den Anschaffungszeitpunkt.

Methode

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Der Übernahmegewinn erhöht sich und der Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag i.S.d § 50 c EStG, soweit die Anteile an der übertragenden Gesellschaft am Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Dies ergibt sich aus § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG.

Hinweis

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Um die Ermittlung des Übernahmeergebnisses nachzuvollziehen wird auf die Tz. 4.27 des UmwStE sowie die sich hieran anschließenden Beispiele hingewiesen. Dies sollten im Selbststudium nachvollzogen werden!

Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse entfällt, ist gem. § 4 Abs. 7 S. 1 UmwStG auf diesen Gewinn die Vorschrift des § 8b KStG anzuwenden.

Methode

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Entsprechend bleiben 95 % des Übernahmegewinns steuerfrei, wenn die Voraussetzungen von § 8b Abs. 2 KStG vorliegen. 5 % gelten gem. § 8b Abs. 5 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben und unterliegen nach den allgemeinen Regeln der Besteuerung.

In den übrigen Fällen (Übernahmegewinn entfällt auf eine natürliche Person als Mitunternehmerin) greifen für die Besteuerung des Übernahmegewinns gem. § 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c EStG.

Übernahmeverlust

Ein Übernahmeverlust bleibt gem.  § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt. Dies gilt allerdings nicht für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 S. 1 KStG erfüllen. 

Sonderregelung: steuerliche Rücklage gem. § 6 Abs. 1 UmwStG (Übernahmefolgegewinn)

Ergibt sich auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers ein Gewinn dadurch, das infolge des Vermögensübergangs bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem übertragenden und übernehmenden Rechtsträger infolge von zivilrechtlicher Konfusion (Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeiten in der Person des Gläubigers/Schuldners) erlöschen oder führt die Vermögensübertagung dazu, dass eine Rückstellung ertragswirksam aufgelöst wird (sog. Übernahmefolgegewinn), so darf der übernehmende Rechtsträger insoweit eine gewinnmindernde Rücklage in der Steuerbilanz bilden (§ 6 Abs. 1 UmwStG).

Merke

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§ 6 Abs. 1 UmwStG ermöglicht die Bildung einer Rücklage für steuerbilanzielle Zwecke.
Die Rücklage ist gem. § 6 Abs. 1 S. 2 UmwStG in den folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen. Somit wird der Steuereffekt auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers abgemildert und auf die Folgejahre verteilt. 

§ 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG enthält eine besondere „Behaltensfrist“ im Hinblick auf den übertragenen Betrieb. Demnach entfällt die Anwendung von § 6 Abs. 1 UmwStG rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Die Frist beginnt – wie sich dem Wortlaut der Vorschrift entnehmen lässt – mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zu laufen. § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG ist eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift, die das (unbesteuerte) Übertragen von stillen Reserven vermeiden soll.

Merke

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Die Rechtsfolge von § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG enthält eine „ganz oder gar nicht“-Regelung. Anders als im Fall von § 22 UmwStG wird nicht nur ratierlich korrigiert.

Was ein zulässiger „triftiger Grund“ i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG ist, wird im Gesetz nicht definiert. Aus Tz. 6.11 des UmwStE ergibt sich, dass die Finanzverwaltung eine Einzelfallprüfung zulässt, so dass sich der triftige Grund anhand der konkreten Umstände des jeweiligen Falls bestimmen lässt Der Steuerpflichtige hat seine Gründe darzulegen. Er muss des Weiteren darlegen, dass die Aufgabe oder Veräußerung nicht allein durch steuerliche Gründe (Steuerumgehung), sondern durch vernünftige wirtschaftliche Gründe motiviert ist. 

Liegt ein Verstoß gegen die Behaltensfrist vor, so sind die bereits erteilten Steuerescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide gem. § 6 Abs. 3 S. 2 UmwStG zu ändern. § 6 Abs. 3 S. 2 UmwStG beinhaltet eine eigenständige Änderungsvorschrift (Tz. 6.12 UmwStE).

Merke

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Die Frist des § 6 Abs. 3 S. 1 UmwStG ist vom Steuerpflichtigen (übernehmenden Rechtsträger) zu beachten und sollte entsprechend notiert werden. Im Zusammenhang mit Steuerplanungs- und Umstrukturierungsmaßnahmen sind die Frist des § 6 Abs. 3 UmwStG sowie die Steuereffekte bei Nichteinhaltung bereits in der Planung zu berücksichtigen!

Erhöht sich durch die Vermögensübertragung der Gewinn eines Gesellschafters des übernehmenden Rechtsträgers, weil in Folge der Vermögensübertragung eine Konfusion (Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten) stattfindet oder eine Rückstellung entsprechend ertragswirksam aufgelöst wird, so darf der Gesellschafter gem. § 6 Abs. 2 S. 1 UmwStG ebenfalls eine steuerliche Rücklage i.S.d. § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG bilden.

Merke

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§ 6 Abs. 1 UmwStG findet jedoch nur dann entsprechende Anwendung, wenn der Gesellschafter im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses als Gesellschafter in das öffentliche Register (Handelsregister) an dem übernehmenden Rechtsträger eingetragen ist (§ 6 Abs. 2 S. 2 UmwStG).

Auch der Gesellschafter hat im Zusammenhang mit seiner Rücklage die Frist von fünf Jahren des § 6 Abs. 3 UmwStG zu beachten. Bei einem Verstoß gegen diese Frist sind etwaige bereits erlassene Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide zu ändern, soweit sie auf der Anwendung des § 6 Abs. 2 UmwStG beruhen.

Die folgende Abbildung fasst noch einmal die Besteuerung des Übernahmeergebnisses, differenziert nach der Art der Mitunternehmerschaft, zusammen: 

Besteuerung des Übernahmegewinns/-verlustes

In den folgenden Videos wird die Besteuerung des Übernahmegewinnes und -verlustes behandelt. Im Rahmen des Falles findet eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft, der A GmbH, auf eine natürliche Person statt. Dieses wird dann als Einzelunternehmen fortgeführt.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

Besteuerungszeitpunkt/Steuerlicher Rückwirkungszeitraum

Maßgeblicher Zeitpunkt für die Besteuerung auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers sowie die steuerlichen Folgen und des Eingreifens der Fußstapfentheorie ist der Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.

Mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags sind dem übernehmenden Rechtsträger auch die Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers zuzurechnen. Auf die Ausführungen zu § 2 UmwStG wird hingewiesen.

Abschließend wird in diesem Video das System der Übernahmebesteuerung, im Falle des Formwechsels von einer Kapitalgesellschaft zu einem Personenunternehmen, erläutert.

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel

 

Ebene der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft beim Formwechsel und bei Verschmelzung

Gewinnermittlung

Grundsätze

§ 5 UmwStG enthält Vorgaben zur Gewinnermittlung auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gehen im Zuge der Verschmelzung „unter“ bzw. werden (zivilrechtlich) ggf. gegen neue Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft getauscht.

Die folgende Abbildung gibt einen ersten Überblick über den Inhalt des § 5 UmwStG: 

Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG

Methode

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Handelt es sich bei den Anteilen an der übertragenden Körperschaft um solche i.S.d. § 17 EStG, also um Anteile die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen des Anteilseigners gehören, gelten diese Anteile am Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt (§ 5 Abs. 2 UmwStG).

Hinweis

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Zum besseren Verständnis sollte das Beispiel in Tz. 5.06 des UmwStE durchgearbeitet werden!

Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG

Methode

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Gehören die Anteile am übertragenden Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners, ist der Gewinn so zu ermitteln, als seien die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Buchwert – erhöht um die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommenen Abschreibungen sowie § 6b EStG und ähnlichen Abzügen – höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt worden (§ 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG).

Auf den Gewinn finden gem. §§ 5 Abs. 3 S. 2, 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG die Vorschriften des § 8b Abs. 2 S. 4 und S. 5 KStG sowie § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a) S. 2 und S. 3 EStG Anwendung.

Besteuerung offener Rücklagen

Dem Anteilseigner ist gem. § 7 S. 1 UmwStG der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Diese Berechnung wird in der folgenden Abbildung veranschaulicht: 

Die „Übertragung“ des Eigenkapitals wird somit wie eine Gewinnausschüttung an den Anteilseigner (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) behandelt; abhängig von dessen Rechtsform finden die allgemeinen Vorschriften des KStG bzw. EStG Anwendung. Der Anteil am steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG bleibt auch im Rahmen der Vermögensübertragung gem. §§ 3 ff. UmwStG unberücksichtigt.

Merke

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Gem. § 7 S. 2 UmwStG gilt § 7 S. 1 UmwStG unabhängig davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust ermittelt wird.

Der Zuflusszeitpunkt für die Einkünfteermittlung auf Ebene der Anteilseigner bestimmt sich nach § 2 Abs. 2 UmwStG. Abzustellen ist damit auf den Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.

Hinweis

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Tz. 7.03 ff. des UmwStE empfehlen sich zum Selbststudium.

Im folgenden Video wird die Besteuerung offener Rücklagen anhand eines Fallbeispiels erläutert:

Video: Umwandlungssteuergesetz und Formwechsel