Inhaltsverzeichnis
- Entscheidung(sverfahren) über den Einspruch gem. § 367 AO
- Vorbemerkungen
- Erneute Prüfung der Sache in vollem Umfang
- Rücknahme des Einspruchs zur Vermeidung einer Verböserung
- Unterlassener Hinweis auf die Verböserung
- Einsprüche gegen Korrekturbescheide
- Einsprüche gegen Grundlagenbescheide
- Korrekturen von Steuerverwaltungsakten im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren
- Einspruchsentscheidung (als Verfahrensabschluss)
Entscheidung(sverfahren) über den Einspruch gem. § 367 AO
Vorbemerkungen
Wenn alle Formerfordernisse erfüllt sind, so ist der Einspruch zumindest zulässig. Als Konsequenz hieraus muss die Finanzbehörde im nächsten Schritt nunmehr die Sache in vollem Umfang neu überprüfen (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO). Der gesamte Fall wird daher wieder aufgerollt.
Merke
Es besteht dabei die Möglichkeit, dass das Finanzamt insbesondere auch zuungunsten des Einspruchsführers den Verwaltungsakt ändert. Diese Verböserung ist allerdings nur möglich, wenn der Steuerpflichtige vorab die Möglichkeit der Stellungnahme hatte (§ 367 Abs. 2 2 AO). Um die mögliche Verbösung zu umgehen, kann der Steuerpflichtige den Einspruch zurücknehmen (§ 362 AO). Der Verböserung lässt sich daher regelmäßig entgehen.
Eine Feststellung des Grundlagenbescheids kann nur durch einen Einspruch gegen eben diesen Grundlagenbescheid angefochten werden und nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Folgebescheid (§ 351 Abs. 2 AO).
Nachdem nun alle Formvoraussetzungen erfüllt sind, ist der Einspruch zulässig und muss bearbeitet werden. Das Einspruchsverfahren wird von folgenden Grundsätzen bestimmt:
Erneute Prüfung der Sache in vollem Umfang
Vorbemerkungen
Ein zulässiger Einspruch führt nach § 367 Abs. 2 AO dazu, dass der angefochtene Steuerbescheid in vollem Umfang erneut überprüft wird. Die Finanzbehörde ist dabei nicht auf die vom Einspruchsführer beanstandeten Punkte beschränkt, sondern hat den gesamten Sachverhalt sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht neu zu würdigen.
Im Rahmen dieser erneuten Prüfung kann der Verwaltungsakt auch zu Ungunsten des Einspruchsführers geändert werden (Verböserung). Eine solche Verschlechterung ist jedoch nur zulässig, wenn dem Einspruchsführer zuvor
- die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung ausdrücklich aufgezeigt wurde,
- die hierfür maßgeblichen Gründe mitgeteilt wurden und
- ihm Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt wurde,
vgl. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO.
Hinweis
Durch die Gewährung rechtlichen Gehörs soll dem Einspruchsführer insbesondere ermöglicht werden, eine informierte Entscheidung über die Fortführung oder Rücknahme des Einspruchs zu treffen.
Rücknahme des Einspruchs zur Vermeidung einer Verböserung
Der Einspruchsführer kann den Einspruch nach § 362 AO bis zur Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung zurücknehmen. Mit der Rücknahme endet das Einspruchsverfahren; der angefochtene Steuerbescheid wird bestandskräftig. Eine im Einspruchsverfahren erkannte Verschlechterung kann dann nicht mehr zu seinen Ungunsten umgesetzt werden.
Die Rücknahme des Einspruchs verhindert allerdings lediglich eine Änderung im Einspruchsverfahren. Sie schließt eine spätere Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids nicht generell aus. Eine solche kommt weiterhin in Betracht, sofern eine eigenständige Änderungsvorschrift der Abgabenordnung eingreift.
Unterlassener Hinweis auf die Verböserung
Unterlässt das Finanzamt den erforderlichen Hinweis auf eine mögliche Verböserung, führt dies nicht zur Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung. Das Unterlassen stellt jedoch einen wesentlichen Verfahrensmangel dar. Das Finanzgericht kann in einem solchen Fall das Verfahren an das Finanzamt zurückverweisen, damit der Hinweis nachgeholt und dem Einspruchsführer die Möglichkeit zur Rücknahme eröffnet wird.
Übungsfall:
Hinnerk Janssen, wohnhaft in Leer (Ostfriesland), erhält seinen Einkommensteuerbescheid 01. Darin wird die Einkommensteuer auf 5.800 € festgesetzt. Hinnerk betreibt einen kleinen Handwerksbetrieb und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung.
Gegen den Bescheid legt Hinnerk fristgerecht Einspruch ein. Er begehrt die Berücksichtigung weiterer betrieblich veranlasster Aufwendungen in Höhe von 500 € als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG).
Im Rahmen der Bearbeitung des Einspruchs stellt das Finanzamt fest, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid materiell rechtswidrig ist: Bei der Gewinnermittlung wurden Kosten für die private Nutzung eines Fahrzeugs zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogen. Dieser eindeutige Rechtsfehler führte zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung mit einer steuerlichen Auswirkung von 1.700 € zugunsten des Hinnerk Janssen.
Das Finanzamt beabsichtigt, diesen Rechtsfehler im Rahmen der nach § 367 Abs. 2 AO gebotenen vollständigen Überprüfung des Steuerfalls zu berücksichtigen.
Lösung:
Umfang der Prüfung: Der zulässige Einspruch führt nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO zur vollständigen erneuten Prüfung des Steuerfalls in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht. Das Finanzamt ist nicht auf die vom Einspruchsführer beanstandeten Punkte beschränkt.Verböserung: Die beabsichtigte Korrektur des unzutreffenden Betriebsausgabenabzugs würde zu einer höheren Einkommensteuer führen und stellt damit eine Verböserung dar.
Rechtliches Gehör: Vor einer verbösernden Entscheidung hat das Finanzamt Hinnerk Janssen auf die Möglichkeit der Verschlechterung hinzuweisen, die Gründe hierfür mitzuteilen und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO).
Rücknahme des Einspruchs: Hinnerk Janssen kann den Einspruch nach § 362 AO zurücknehmen. Mit der Rücknahme wird der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig; der erkannte Rechtsfehler kann dann nicht mehr zu seinen Ungunsten berücksichtigt werden. Es verbleibt bei der festgesetzten Einkommensteuer von 5.800 €.
Keine eigenständige Korrekturmöglichkeit: Durch die Rücknahme des Einspruchs (§ 362 AO) wird die weitere Prüfung und Entscheidung im Einspruchsverfahren beendet; der angefochtene Einkommensteuerbescheid wird bestandskräftig. Eine Verböserung im Einspruchsverfahren ist damit ausgeschlossen.
Die Rücknahme des Einspruchs schließt jedoch nicht generell jede spätere Änderung des Steuerbescheids aus. Vielmehr kommt eine Änderung weiterhin in Betracht, sofern eine eigenständige Änderungsvorschrift der Abgabenordnung eingreift.
Im vorliegenden Fall scheidet eine solche Änderung jedoch aus. Insbesondere ist eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht möglich, da keine neuen Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt geworden sind, sondern lediglich ein bereits bei Erlass des Bescheids bestehender Rechtsfehler vorliegt. Mangels einschlägiger Änderungsvorschrift verbleibt es daher bei dem bestandskräftigen, wenn auch materiell fehlerhaften Einkommensteuerbescheid.
Einsprüche gegen Korrekturbescheide
Nach § 351 Abs. 1 AO können solche Steuerbescheide, die unanfechtbare Steuerbescheide ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht (Anfechtungsbeschränkung). Der Erstbescheid ist bestandskräftig, insoweit, was Einsprüche eingeht, in Stein gemeißelt. Er muss daher die Bestandskraft gegen sich gelten lassen (AEAO Nr. 1 zu § 351).
Beispiel
Die ESt 01 ist durch Bescheid vom 30.11.02 bestandskräftig mit 18.000 € festgesetzt. Später erfolgt eine Erhöhung auf 20.000 € nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, weil sich der Gewinnanteil des Stpfl. an der KG erhöht hat. Gegen den geänderten EStB legt S einen zulässigen Einspruch ein und trägt als Begründung die folgenden -materiell zutreffenden- Gründe vor:
a) Werbungskosten aus V+V seien zu Unrecht nicht anerkannt worden; steuerliche Auswirkung -3.000 €. Die Belege waren bereits der ESt-Erklärung beigefügt gewesen.
b) Bei der Zusammenstellung der Einnahmen aus Kapitalvermögen sei ihm in seinen Unterlagen und für das FA nicht erkennbar ein Rechenfehler zuungunsten Unterlaufen; steuerliche Auswirkung -500 €. Der Fehler ist dem Stpfl. erst nach Erhalt des Änderungsbescheides aufgefallen.
Fall des § 351 I AO, da Änderung eines formell bestandskräftigen Bescheides
Überprüfung der materiellen Fehler im Hinblick darauf, ob sie die Voraussetzungen einer oder ggf. mehrerer Korrekturvorschriften erfüllen; § 351 Abs. 1 Alternative 2 AO:
Gewinnanteil KG
Die Korrektur des FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist rechtmäßig erfolgt
WK aus V+V
In diesem Fall ist der angefochtene Steuerbescheid nicht selbständig berichtigungsfähig, da es sich nicht um eine neue Tatsache handelt und die Tatbestandsmerkmale einer anderen Korrekturvorschrift nicht erfüllt sind.
Einnahmen aus Kapitalvermögen
Fall des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, da neue Tatsache mit einer Herabsetzung der Einkommensteuer und kein grobes Verschulden (Rechenfehler = normale "leichte" Fahrlässigkeit) oder alternativ gemäß § 173a AO (Rechenfehler des Stpfl. bei Erstellung seiner Steuererklärung)
Kein Fall von § 129 AO, da offenbare Unrichtigkeit nicht beim Erlass des VA unterlaufen (Kein Rechenfehler FA) und auch kein Übernahmefehler (Unterlagen lagen nicht vor und Fehler war somit für das FA nicht erkennbar)
Bildung des Anfechtungsrahmens gemäß § 351 Abs. 1 AO
| 20.000 € | Anfechtungsobergrenze - § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO |
| 18.000 € | bestandskräftig festgesetzte ESt |
| 17.500 € | Anfechtungsuntergrenze - § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO |
Saldierung der WK aus V+V (ESt -3.000) nur iHv 2.000 € zulässig; „soweit die Änderung durch § 175 Abs. 1 Satz 1 AO reicht“.
Ergebnis
Erlass einer Einspruchsentscheidung gemäß §§ 367 Abs. 1 Satz 1, 366 AO mit ESt iHv 17.500 € unter Hinweis auf § 351 Abs. 1 AO; der Einspruch ist teilweise begründet!
Tenor der Einspruchsentscheidung
Unter Änderung des Steuerbescheides 01 vom 30.11.02 wird die Einkommensteuer auf 17.500 € festgesetzt.
Einsprüche gegen Grundlagenbescheide
Beruht ein Steuerbescheid (Folgebescheid) auf Feststellungen, die in einem gesonderten Verwaltungsakt getroffen wurden (Grundlagenbescheid), so ist für die rechtliche Überprüfung entscheidend, welcher Bescheid den beanstandeten Regelungsinhalt enthält. Will der Steuerpflichtige Feststellungen angreifen, die im Grundlagenbescheid verbindlich getroffen wurden, muss er den Grundlagenbescheid selbst mit einem Rechtsbehelf angreifen.
Werden im Einspruchsverfahren gegen den Folgebescheid ausschließlich Einwendungen erhoben, die sich inhaltlich gegen den Grundlagenbescheid richten, bleiben diese Einwendungen im Verfahren gegen den Folgebescheid ohne Erfolg. Dies gilt auch dann, wenn der Folgebescheid im Einspruchsverfahren grundsätzlich erneut vollständig überprüft wird. Die Unbeachtlichkeit solcher Einwendungen folgt aus § 351 Abs. 2 AO in Verbindung mit der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids nach § 182 AO (AEAO Nr. 4 zu § 351; vgl. BFH, Urt. v. 27.6.2018, I R 13/16, BStBl II 2019, S. 632).
Diese Rechtsfolge ergibt sich aus dem systematischen Verhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid: Der Folgebescheid setzt die im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen lediglich um und darf hiervon nicht abweichen.
Übungsfall:
Bernd Müller (B) betreibt eine Kfz-Werkstatt im Landkreis Leer (Ostfriesland). Sein Wohnsitz befindet sich im Landkreis Aurich. Aufgrund der unterschiedlichen örtlichen Zuständigkeiten werden die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb durch das Betriebsfinanzamt Leer gesondert festgestellt.
Das Wohnsitzfinanzamt Aurich übernimmt den festgestellten Gewinn und erlässt auf dieser Grundlage den Einkommensteuerbescheid.
Gegen den Einkommensteuerbescheid legt B fristgerecht Einspruch ein und macht geltend:
- außergewöhnliche Aufwendungen für umfangreiche Umbaumaßnahmen an seinem Wohnhaus seien nicht berücksichtigt worden (§ 33 EStG),
- bestimmte Betriebsausgaben, die nach seiner Darstellung im Betrieb in Leer angefallen seien, seien bei der Besteuerung zu Unrecht außer Ansatz geblieben (§ 4 Abs. 4 EStG).
Lösung:
Die Beanstandung zu den außergewöhnlichen Aufwendungen betrifft Regelungen, die ausschließlich im Einkommensteuerbescheid selbst zu prüfen sind. Insoweit kann B mit seinem Einspruch gegen den Folgebescheid Erfolg haben.
Die Einwendungen zu den geltend gemachten Betriebsausgaben richten sich hingegen inhaltlich gegen die gesonderte Gewinnfeststellung und damit gegen den Grundlagenbescheid. Sie sind daher im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid unbeachtlich (§ 351 Abs. 2 AO). B müsste diese Einwendungen im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid geltend machen, sofern die hierfür maßgebliche Einspruchsfrist noch nicht abgelaufen ist.
Im Rahmen der Prüfung ist stets zu berücksichtigen, ob das Vorbringen nach seinem objektiven Erklärungsgehalt als Angriff gegen den Grundlagenbescheid auszulegen ist. Maßgeblich sind dabei insbesondere die Fristenlage sowie die inhaltliche Ausrichtung des Vorbringens (§ 357 Abs. 2 Satz 2 AO; AEAO Nr. 4 zu § 351 AO).
Fazit
Wir betrachten nun noch einmal materielle Fehler gem. §§ 177, 351 Abs. 1 AO als abschließende Übersicht an.
Korrekturen von Steuerverwaltungsakten im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren
Nach § 132 S. 1 AO kann das FA auch während eines laufenden Einspruchsverfahrens und sogar im finanzgerichtlichen Klageverfahren Steuerverwaltungsakte korrigieren, wenn diese falsch sind.
Dies gilt für die Rücknahme und den Widerruf von sonstigen VAen ebenso wie für die Aufhebung oder Änderung oder Berichtigung von Steuerbescheiden und solchen gleichgestellten Bescheiden, wie z.B. Feststellungsbescheiden.
Beispiel
A hat gegen seinen ESt-Bescheid 01 Einspruch eingelegt (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) und die Anerkennung von Sonderausgaben (§ 10 EStG) mit einer steuerlichen Auswirkung von 100 € beantragt. Während des Einspruchsverfahrens geht beim FA eine Mitteilung ein, wonach A an einer Eigentümergemeinschaft beteiligt war und Vermietungseinkünfte erzielt hat. Steuerliche Auswirkung des Gewinnanteils: 5.000 €.
Das FA kann, ohne das Einspruchsverfahren zu beenden oder irgendwie zu beeinträchtigen, die Gewinnmitteilung durch einen ESt-Änderungsbescheid nach § 132 S. 1 AO und § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO berücksichtigen. Zu beachten ist allerdings, dass in diesem Falle der Änderungsbescheid nunmehr Gegenstand des Einspruchsverfahrens ist (§ 365 Abs. 3 S. 1 AO).
Wie aus § 365 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO folgt, kann im Einspruchsverfahren auch eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO) berichtigt werden.
Einspruchsentscheidung (als Verfahrensabschluss)
Wenn ein Einspruch zulässig ist, so ist im Rahmen der Bearbeitung über die Begründetheit zu entscheiden. Das erfolgt durch Einspruchsentscheidung (§ 367 Abs. 1 S. 1AO). Eine Möglichkeit bei dieser Einspruchsentscheidung ist, dass im Sinne des Steuerpflichtigen direkt durch einen neuen Steuerbescheid im Rahmen des sog. Abhilfebescheides entschieden wird (§ 367 Abs. 2 S. 3 AO i.V.m. § 132 AO). Die Entscheidung der Finanzverwaltung erfolgt also durch:
- Einspruchsentscheidung
- Abhilfebescheid
- Teilabhilfe, wenn der Einspruch sich gegen mehrere Punkte richtet und nur teilweise zugestimmt wird.
Je nachdem, wie das Finanzamt entscheidet, sind folgende Einspruchsentscheidungsformeln üblich:
- „Der Einspruch wird als unzulässig verworfen”
- wenn er eine der Zulässigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllt,
- „der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen”
- wenn der Einspruch zwar zulässig ist, allerdings in der Sache selbst inhaltlich keine andere Entscheidung getroffen wird als jene des alten Verwaltungsaktes,
- unter Änderung des Bescheides vom … wird die … Steuer … auf … festgesetzt
- wenn teilweise der Einspruch des Steuerpflichtigen als zulässig und zumindest teilweise begründet angesehen wird, diesem also entsprochen wird.
Der Abhilfebescheid ist eine Möglichkeit, eine Einspruchsentscheidung mit ausführlicher Sachverhaltsdarstellung und Begründung zu vermeiden. Der Abhilfebescheid dient also der Verwaltungsvereinfachung. Er enthält insbesondere keine ausführliche Sachverhaltsdarstellung und keine Begründung. Lediglich ein Hinweis, dass der Einspruch des Steuerpflichtigen insoweit erledigt ist, genügt im Abhilfebescheid. Der Abhilfebescheid kann erneut mit dem Einspruch angefochten werden. Ergeht eine sog. Teilabhilfe, so wird der neue Abhilfebescheid als Steuerbescheid Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens, denn der ursprüngliche Einspruch bleibt noch anhängig (§ 365 Abs. 3 AO). Es ist daher nicht erforderlich, den Bescheid erneut anzufechten. Sollte sich das Finanzamt dafür entscheiden, im Rahmen der sog. Verböserung die Steuer höher festzusetzen als im ursprünglichen Steuerbescheid, so ist vorab der Steuerpflichtige anzuhören (§ 367 Abs. 1 S. 2 AO). Dieser kann dann durch Rücknahme des Einspruchs dafür sorgen, dass die Verböserung ausbleibt (§ 362 Abs. 1 AO). Die Behörde hat in diesem Falle keine Entscheidung mehr zu treffen (§ 362 Abs. 2 AO), denn durch die Rücknahme des Einspruchs durch den Steuerpflichtigen hat sich das Einspruchsverfahren erledigt. Sollte der Steuerpflichtige seinen Einspruch nicht zurücknehmen, so ergeht dann eine Einspruchsentscheidung des Finanzamtes mit einer höheren Steuerfestsetzung.
