Inhaltsverzeichnis
- Entscheidung(sverfahren) über den Einspruch gem. § 367 AO
- Vorbemerkungen
- Erneute Prüfung der Sache in vollem Umfang
- Einsprüche gegen Korrekturbescheide
- Einsprüche gegen Grundlagenbescheide
- Korrekturen von Steuerverwaltungsakten im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren
- Einspruchsentscheidung (als Verfahrensabschluss)
Entscheidung(sverfahren) über den Einspruch gem. § 367 AO
Vorbemerkungen
Wenn alle Formerfordernisse erfüllt sind, so ist der Einspruch zumindest zulässig. Als Konsequenz hieraus muss die Finanzbehörde im nächsten Schritt nunmehr die Sache in vollem Umfang neu überprüfen (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO). Der gesamte Fall wird daher wieder aufgerollt.
Merke
Es besteht dabei die Möglichkeit, dass das Finanzamt insbesondere auch zuungunsten des Einspruchsführers den Verwaltungsakt ändert. Diese Verböserung ist allerdings nur möglich, wenn der Steuerpflichtige vorab die Möglichkeit der Stellungnahme hatte (§ 367 Abs. 2 2 AO). Um die mögliche Verbösung zu umgehen, kann der Steuerpflichtige den Einspruch zurücknehmen (§ 362 AO). Der Verböserung lässt sich daher regelmäßig entgehen.
Eine Feststellung des Grundlagenbescheids kann nur durch einen Einspruch gegen eben diesen Grundlagenbescheid angefochten werden und nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Folgebescheid (§ 351 Abs. 2 AO).
Nachdem nun alle Formvoraussetzungen erfüllt sind, ist der Einspruch zulässig und muss bearbeitet werden. Das Einspruchsverfahren wird von folgenden Grundsätzen bestimmt:
Erneute Prüfung der Sache in vollem Umfang
Vorbemerkungen
Nach § 367 Abs. 2 AO führt der zulässige Einspruch zur Aufrollung des kompletten Falles in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht. Dies bedeutet, dass der angefochtene VA auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden kann (Verböserung), wenn
er auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hingewiesen wurde,
ihm die Gründe dargestellt wurden und
ihm Gelegenheit gegeben wurde, sich hierzu zu äußern, § 367 Abs. 2 S. 2 AO (ggf. Rücknahme).
Durch dieses rechtliche Gehör eröffnet sich für den Einspruchsführer die Möglichkeit, durch Rücknahme des Einspruchs (§ 362 AO) unter Umständen der Verböserung zu entgehen.
Übungsfall:
A erhält seinen Einkommensteuerbescheid 01 mit einer festgesetzten Einkommensteuer von 5.800 €. Er legt einen zulässigen Einspruch ein und beantragt die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben mit einer steuerlichen Auswirkung von 500 € (§ 4 Abs. 4 EStG). Während des Einspruchsverfahrens bemerkt das FA, dass ihm bei der Veranlagung ein Rechtsfehler unterlaufen ist, der eine steuerliche Auswirkung von 1.700 € zugunsten des A bewirkte. Diesen Fehler will das FA nunmehr im Rahmen der gesamten Neuüberprüfung mit berücksichtigen.
Lösung:
Da es dadurch zu einer Verböserung käme, hat das FA dem A rechtliches Gehör zu gewähren (§ 367 Abs. 2 S. 2 AO).
Durch die Rücknahme des Einspruchs kann A der Verböserung entgehen. Nimmt er den Einspruch zurück, so wird der Bescheid bestandskräftig mit der Folge, dass der Rechtsfehler nicht mehr zu seinen Ungunsten berücksichtigt werden kann. Es bleibt andererseits bei der bisher festgesetzten Einkommensteuer von 5.800 €.
Das FA müsste bezüglich seines Rechtsfehlers die Möglichkeit einer Korrektur prüfen. Eine solche kommt nicht in Betracht; insbesondere scheidet die Korrektur wegen neuer Tatsachen aus (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO).
Hinweis
Enthält der angefochtene Bescheid eine wirksame Nebenbestimmung in Form eines Vorbehalts der Nachprüfung, so kommt es nicht zu einer Verböserung im Sinne des § 367 AO. Hier liegt eine Nebenbestimmung vor, die jederzeit auch ohne Einspruchsverfahren möglich ist.
Einsprüche gegen Korrekturbescheide
Nach § 351 Abs. 1 AO können solche Steuerbescheide, die unanfechtbare Steuerbescheide ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht (Anfechtungsbeschränkung). Der Erstbescheid ist bestandskräftig, insoweit, was Einsprüche eingeht, in Stein gemeißelt. Er muss daher die Bestandskraft gegen sich gelten lassen (AEAO Nr. 1 zu § 351).
Beispiel
Die ESt 01 ist durch Bescheid vom 30.11.02 bestandskräftig mit 18.000 € festgesetzt. Später erfolgt eine Erhöhung auf 20.000 € nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, weil sich der Gewinnanteil des Stpfl. an der KG erhöht hat. Gegen den geänderten EStB legt S einen zulässigen Einspruch ein und trägt als Begründung die folgenden -materiell zutreffenden- Gründe vor:
a) Werbungskosten aus V+V seien zu Unrecht nicht anerkannt worden; steuerliche Auswirkung -3.000 €. Die Belege waren bereits der ESt-Erklärung beigefügt gewesen.
b) Bei der Zusammenstellung der Einnahmen aus Kapitalvermögen sei ihm in seinen Unterlagen und für das FA nicht erkennbar ein Rechenfehler zuungunsten Unterlaufen; steuerliche Auswirkung -500 €. Der Fehler ist dem Stpfl. erst nach Erhalt des Änderungsbescheides aufgefallen.
Fall des § 351 I AO, da Änderung eines formell bestandskräftigen Bescheides
Überprüfung der materiellen Fehler im Hinblick darauf, ob sie die Voraussetzungen einer oder ggf. mehrerer Korrekturvorschriften erfüllen; § 351 Abs. 1 Alternative 2 AO:
Gewinnanteil KG
Die Korrektur des FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist rechtmäßig erfolgt
WK aus V+V
In diesem Fall ist der angefochtene Steuerbescheid nicht selbständig berichtigungsfähig, da es sich nicht um eine neue Tatsache handelt und die Tatbestandsmerkmale einer anderen Korrekturvorschrift nicht erfüllt sind.
Einnahmen aus Kapitalvermögen
Fall des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, da neue Tatsache mit einer Herabsetzung der Einkommensteuer und kein grobes Verschulden (Rechenfehler = normale "leichte" Fahrlässigkeit) oder alternativ gemäß § 173a AO (Rechenfehler des Stpfl. bei Erstellung seiner Steuererklärung)
Kein Fall von § 129 AO, da offenbare Unrichtigkeit nicht beim Erlass des VA unterlaufen (Kein Rechenfehler FA) und auch kein Übernahmefehler (Unterlagen lagen nicht vor und Fehler war somit für das FA nicht erkennbar)
Bildung des Anfechtungsrahmens gemäß § 351 Abs. 1 AO
| 20.000 € | Anfechtungsobergrenze - § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO |
| 18.000 € | bestandskräftig festgesetzte ESt |
| 17.500 € | Anfechtungsuntergrenze - § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO |
Saldierung der WK aus V+V (ESt -3.000) nur iHv 2.000 € zulässig; „soweit die Änderung durch § 175 Abs. 1 Satz 1 AO reicht“.
Ergebnis
Erlass einer Einspruchsentscheidung gemäß §§ 367 Abs. 1 Satz 1, 366 AO mit ESt iHv 17.500 € unter Hinweis auf § 351 Abs. 1 AO; der Einspruch ist teilweise begründet!
Tenor der Einspruchsentscheidung
Unter Änderung des Steuerbescheides 01 vom 30.11.02 wird die Einkommensteuer auf 17.500 € festgesetzt.
Einsprüche gegen Grundlagenbescheide
Will ein Steuerpflichtiger gegen einen Grundlagenbescheid vorgehen, so muss er diesen angreifen. Greift er den aufgrund des Grundlagenbescheids ergangenen Folgebescheid durch einen zulässigen Einspruch ausschließlich mit Begründungen an, die den Grundlagenbescheid betreffen, so sind diese Einwendungen im Rahmen des Einspruchs gegen den Folgebescheid trotz Wiederaufrollung des Folgebescheids unbegründet, § 351 Abs. 2 AO (AEAO Nr. 4 zu § 351). Dieses Ergebnis erklärt sich aus dem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid.
Übungsfall:
A erzielt im Bezirk des Finanzamts Siegen Einkünfte im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit. Da er in einem anderen FA-Bezirk wohnt, wird eine gesonderte Gewinnfeststellung durchgeführt (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO. § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. b AO, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Das Wohnsitz-FA Köln übernimmt den festgestellten Gewinn und erlässt den Einkommensteuerbescheid. Gegen diesen legt A zulässig Einspruch ein mit folgender Begründung:
Das FA Köln habe es unterlassen, außergewöhnliche Belastungen für eine Zahnbehandlung in Höhe von 20.000 € anzuerkennen (§ 33 EStG).
Außerdem bitte er um Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG), die ihm im Siegener Betrieb entstanden seien.
Lösung:
Eine Änderung im Einspruchsverfahren gegen den ESt-Bescheid kann A nur mit den Einwendungen zu den außergewöhnlichen Belastungen erreichen. Soweit er die Anerkennung der Betriebsausgaben verlangt, hat er nur Erfolgsaussichten im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid. Die Einwendung – wie hier gegen den Einkommensteuerbescheid vorgebracht – ist unbegründet (§ 351 Abs. 2 AO). Zu prüfen ist allerdings in diesen Fällen immer, ob das Begehren nicht auch als Einspruch gegen den Grundlagenbescheid auszulegen ist. Dies ist zu bejahen, wenn die Einspruchsfrist bezüglich dieses Bescheids noch nicht abgelaufen ist. Zur Anbringungsbehörde vgl. § 357 Abs. 2 S. 2 AO.
Fazit
Wir betrachten nun noch einmal materielle Fehler gem. §§ 177, 351 Abs. 1 AO als abschließende Übersicht an.
Korrekturen von Steuerverwaltungsakten im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren
Nach § 132 S. 1 AO kann das FA auch während eines laufenden Einspruchsverfahrens und sogar im finanzgerichtlichen Klageverfahren Steuerverwaltungsakte korrigieren, wenn diese falsch sind.
Dies gilt für die Rücknahme und den Widerruf von sonstigen VAen ebenso wie für die Aufhebung oder Änderung oder Berichtigung von Steuerbescheiden und solchen gleichgestellten Bescheiden, wie z.B. Feststellungsbescheiden.
Beispiel
A hat gegen seinen ESt-Bescheid 01 Einspruch eingelegt (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) und die Anerkennung von Sonderausgaben (§ 10 EStG) mit einer steuerlichen Auswirkung von 100 € beantragt. Während des Einspruchsverfahrens geht beim FA eine Mitteilung ein, wonach A an einer Eigentümergemeinschaft beteiligt war und Vermietungseinkünfte erzielt hat. Steuerliche Auswirkung des Gewinnanteils: 5.000 €.
Das FA kann, ohne das Einspruchsverfahren zu beenden oder irgendwie zu beeinträchtigen, die Gewinnmitteilung durch einen ESt-Änderungsbescheid nach § 132 S. 1 AO und § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO berücksichtigen. Zu beachten ist allerdings, dass in diesem Falle der Änderungsbescheid nunmehr Gegenstand des Einspruchsverfahrens ist (§ 365 Abs. 3 S. 1 AO).
Wie aus § 365 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO folgt, kann im Einspruchsverfahren auch eine offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO) berichtigt werden.
Einspruchsentscheidung (als Verfahrensabschluss)
Wenn ein Einspruch zulässig ist, so ist im Rahmen der Bearbeitung über die Begründetheit zu entscheiden. Das erfolgt durch Einspruchsentscheidung (§ 367 Abs. 1 S. 1AO). Eine Möglichkeit bei dieser Einspruchsentscheidung ist, dass im Sinne des Steuerpflichtigen direkt durch einen neuen Steuerbescheid im Rahmen des sog. Abhilfebescheides entschieden wird (§ 367 Abs. 2 S. 3 AO i.V.m. § 132 AO). Die Entscheidung der Finanzverwaltung erfolgt also durch:
- Einspruchsentscheidung
- Abhilfebescheid
- Teilabhilfe, wenn der Einspruch sich gegen mehrere Punkte richtet und nur teilweise zugestimmt wird.
Je nachdem, wie das Finanzamt entscheidet, sind folgende Einspruchsentscheidungsformeln üblich:
- „Der Einspruch wird als unzulässig verworfen”
- wenn er eine der Zulässigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllt,
- „der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen”
- wenn der Einspruch zwar zulässig ist, allerdings in der Sache selbst inhaltlich keine andere Entscheidung getroffen wird als jene des alten Verwaltungsaktes,
- unter Änderung des Bescheides vom … wird die … Steuer … auf … festgesetzt
- wenn teilweise der Einspruch des Steuerpflichtigen als zulässig und zumindest teilweise begründet angesehen wird, diesem also entsprochen wird.
Der Abhilfebescheid ist eine Möglichkeit, eine Einspruchsentscheidung mit ausführlicher Sachverhaltsdarstellung und Begründung zu vermeiden. Der Abhilfebescheid dient also der Verwaltungsvereinfachung. Er enthält insbesondere keine ausführliche Sachverhaltsdarstellung und keine Begründung. Lediglich ein Hinweis, dass der Einspruch des Steuerpflichtigen insoweit erledigt ist, genügt im Abhilfebescheid. Der Abhilfebescheid kann erneut mit dem Einspruch angefochten werden. Ergeht eine sog. Teilabhilfe, so wird der neue Abhilfebescheid als Steuerbescheid Gegenstand des laufenden Einspruchsverfahrens, denn der ursprüngliche Einspruch bleibt noch anhängig (§ 365 Abs. 3 AO). Es ist daher nicht erforderlich, den Bescheid erneut anzufechten. Sollte sich das Finanzamt dafür entscheiden, im Rahmen der sog. Verböserung die Steuer höher festzusetzen als im ursprünglichen Steuerbescheid, so ist vorab der Steuerpflichtige anzuhören (§ 367 Abs. 1 S. 2 AO). Dieser kann dann durch Rücknahme des Einspruchs dafür sorgen, dass die Verböserung ausbleibt (§ 362 Abs. 1 AO). Die Behörde hat in diesem Falle keine Entscheidung mehr zu treffen (§ 362 Abs. 2 AO), denn durch die Rücknahme des Einspruchs durch den Steuerpflichtigen hat sich das Einspruchsverfahren erledigt. Sollte der Steuerpflichtige seinen Einspruch nicht zurücknehmen, so ergeht dann eine Einspruchsentscheidung des Finanzamtes mit einer höheren Steuerfestsetzung.
