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Steuerbescheide nach § 165 AO

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Voraussetzungen

§ 165 AO ist von § 164 AO wie folgt abzugrenzen:

Ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO ist stets und nur dann zulässig, soweit die objektiven Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer ungewiss sind (§ 165 Abs. 1 S. 1 AO). Zweifel des FA bei der Rechtsauslegung sind keine objektive Ungewissheit in diesem Sinne (AEAO Nr. 1 zu § 165).

Beispiel

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Der Knopffabrikant Alfons erklärt von 01 bis 05 negative Einkünfte aus seiner „gewerblichen Betätigung“. Das FA hat Zweifel, ob es sich bei der Tätigkeit des Alfons um eine gewerbliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht oder um Liebhaberei (ohne Gewinnerzielungsabsicht) handelt.

Die Frage, ob Einkünfte den gewerblichen Einkünften oder einer Liebhaberei (Hobby) zuzuordnen sind, kann häufig erst nach einigen Jahren entschieden werden kann, liegt insoweit eine objektive Ungewissheit über die Entstehung der Steuer vor.

Das FA hat nun die Möglichkeit, die negativen Einkünfte vorläufig anzuerkennen oder eben auch nicht anzuerkennen. In beiden Fällen wird es den Bescheid, soweit es um die Einkünfte aus der Knopfproduktion geht, für vorläufig erklären (§ 165 Abs. 1 S. 1 AO). Vorläufigkeiten sind immer punktuell und müssen im Bescheid genau benannt werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Unternehmerin  Elvira hat ihren Gewerbebetrieb auf ihren Sohn Helmut gegen Zahlung lebenslänglicher Raten übertragen.

Beide beantragen die Berücksichtigung der Zahlungen als dauernde Last bzw. entsprechende Einnahmen. Das FA ist unschlüssig, ob es sich bei Helmuts Zahlungen um Renten oder dauernde Lasten handelt.

Als der zuständige Sachbearbeiter erfährt, dass in absehbarer Zeit eine Verfügung des Bundesministers der Finanzen (BMF) zu dieser Frage erscheint, nimmt er in die Bescheide der beiden einen entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk auf. Die Zahlungen hat er als Renten berücksichtigt.

Die Bescheide werden nicht angefochten. Später ergibt sich aus dem Erlass des BMF, dass Zahlungen dieser Art als dauernde Lasten zu behandeln sind.

Beispiel

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In diesem Falle lag keine objektive Ungewissheit vor. Das FA war sich bei einem eindeutigen und bekannten Sachverhalt über die Rechtsauslegung nicht im Klaren und hätte daher keinen Vorläufigkeitsvermerk in die Bescheide aufnehmen dürfen (BFH v. 8.7.1998, I B 111/97, BStBl. II 1998, S. 702).

Hinweis

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In beiden Fällen hätten die Finanzämter jedoch die Möglichkeit gehabt, die Bescheide ohne weitere Begründung mit einem Vorbehalt der Nachprüfung zu versehen (§ 164 Abs. 1 AO).

Unter folgenden Voraussetzungen kann neben § 165 Abs. 1 S. 1 AO (der manuellen Vorläufigkeit) ebenfalls ein maschineller Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheid aufgenommen werden:

  • Es ist ungewiss, ob und wann z. B. ein Doppelbesteuerungsabkommen für eine Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AO).
  • Das BVerfG hat die Unvereinbarkeit einer steuergesetzlichen Regelung mit dem GG festgestellt und den Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO).
  • Eine Entscheidung des EuGH schafft Bedarf für gesetzliche Neuregelungen (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2a AO).
  • Vor dem EuGH, dem BFH oder dem BVerfG ist ein Verfahren über die Vereinbarkeit einer steuergesetzlichen Regelung mit höherrangigem Recht, z. B. Recht der Europäischen Union oder Grundgesetz, anhängig (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO).
  • Die Auslegung eines Steuergesetzes ist Gegenstand eines Verfahrens beim BFH (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AO).

Vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO Überblick

Video: Steuerbescheide nach § 165 AO

Grund und Umfang der Vorläufigkeit

Nach § 165 Abs. 1 S. 3 AO sind bei Vorläufigkeiten der Grund und der Umfang der Vorläufigkeit anzugeben, da Vorläufigkeiten stets punktuell sind.

Beispiel

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Im Beispiel 1 (Alfons, s. o.) ist die Vorläufigkeit folgendermaßen einzugrenzen und zu begründen:

„Die Vorläufigkeit beschränkt sich auf die Einkünfte aus der Knopfproduktion (Umfang), weil die Gewinnerzielungsabsicht noch nicht abschließend geklärt werden kann (Verdacht auf Liebhaberei).“

Vorbehalts- und Vorläufigkeitsvermerke sind keine eigenen Verwaltungsakte, sondern lediglich Nebenbestimmungen i.S.v. § 120 Abs. 1 AO. Die Vorschriften über Verwaltungsakte sind auf diese Nebenbestimmungen allerdings analog anwendbar, insbesondere § 119 AO und § 121 AO:

Ist die Begründung des Verwaltungsakts mangelhaft oder fehlt sie ganz, so liegt ein Begründungsmangel nach § 121 Abs. 1 AO vor, der gem. § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO heilbar ist. Dieser Mangel führt nicht zur Nichtigkeit.

Zweifelhaft ist, welche Folgen es hat, wenn der Umfang nicht eindeutig abgegrenzt ist. Vorbehalte betreffen den gesamten Verwaltungsakt, während Vorläufigkeiten punktuell sind. Ist dies der Fall, so liegt nach der Rspr. des BFH ein Mangel in der Bestimmtheit vor (§ 119 Abs. 1 AO), der grundsätzlich dazu führt, dass die Nebenbestimmung nichtig ist. Dies bedeutet, dass der Bescheid insgesamt endgültig ist.

Wirkungen der Vorläufigkeit

Während Bescheide, die unter Vorbehalt stehen (§ 164 AO), immer in vollem Umfang vom Vorbehalt erfasst werden, betrifft die Vorläufigkeit nach § 165 AO jeweils nur einen Teil des Bescheids. Das Wort „soweit“ in § 165 Abs. 1 S. 1 AO legt diese Punktualität eindeutig fest. Dies bedeutet, dass vorläufige Bescheide nur insoweit nicht in materieller Bestandskraft erwachsen, als die Vorläufigkeit reicht. Der Rest des Bescheids, auf den die Vorläufigkeit sich nicht erstreckt, ist endgültig und kann nur noch geändert werden, wenn eine andere Korrekturvorschrift einschlägige Korrekturnorm gibt.

 Soweit das FA die Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann es die Festsetzung in diesem Punkt jederzeit aufheben oder ändern, wenn die Ungewissheit beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 S. 1 AO). Dies folgt daraus, dass der Bescheid insoweit (=punktuell) nicht materiell bestandskräftig ist. Der Rest des Bescheids ist endgültig und kann nur noch geändert werden, wenn eine andere Korrekturvorschrift (z.B. § 173 AO) greift.

Übungsfall:

Das FA Siegen hat den Stpfl. Dag Ente zur ESt 01 veranlagt. Ente hatte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung erklärt. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 8.200 € hatte das FA zu Recht vorläufig nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO festgesetzt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hatte Ente in Höhe von 13.100 € erklärt. Das FA hatte sie versehentlich in Höhe von 11.300 € (Zahlendreher, also mechanischer Fehler) angesetzt. Der Bescheid wurde dem Ente am 12.09.02 zugestellt (§ 3 VwZG).

Am 27.09.02 stellte sich heraus, dass die tatsächlichen Voraussetzungen für das Entstehen der ESt bezüglich der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht vorlagen. Kann Ente eine Änderung des Steuerbescheids erreichen,

  1. wenn er am 4.1.03 das FA um Korrektur bittet?
  2. wenn er am 8.10.02 zulässigerweise Einspruch einlegt?

Lösung:

  1. Korrektur: Der Steuerbescheid ist punktuell vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO. Da nun die objektive Ungewissheit beseitigt ist, muss das FA den Bescheid insoweit (=punktuell) ändern (§ 165 Abs. 2 S. 2 AO). Dies betrifft allerdings nur die erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Soweit (=punktuell) es um die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geht, kann das FA nach § 129 AO berichtigen.
  2. Einspruch: Ente hat einen zulässigen Einspruch eingelegt. Dieser führt zur Überprüfung des Steuerfalles in vollem Umfang (§ 367 Abs. 2 AO). Im Zuge dieser Gesamtaufrollung kann das FA beide Fehler richtig stellen, ohne dass es einer Korrekturvorschrift bedarf.

Dauer der Vorläufigkeit

Das FA muss die Steuer endgültig festsetzen, wenn die objektive Ungewissheit beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 S. 2 AO) – wobei im Falle des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AO die Ungewissheit endet, wenn sich die Finanzverwaltung entschieden hat, ob sie die Grundsätze der BFH-Entscheidung über den entschiedenen Einzelfall hinaus auf alle offenen Fälle anwenden will.

Die Wirkung des Vorläufigkeitsvermerks endet aber erst mit seiner ausdrücklichen Aufhebung. Der Stpfl. muss jedoch den in einem Änderungsbescheid enthaltenen – geänderten – Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist (BFH v. 14.7.2015, VIII R 21/13).

Beispiel

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Ein ESt-Bescheid ist sowohl nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO (manuell) als auch nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO (maschinell) vorläufig ergangen. Der Bescheid wird geändert. Der Änderungsbescheid ist jedoch lediglich (ausdrücklich) nach Satz 2 vorläufig. Die Vorläufigkeit nach Satz 1 wird nicht mehr erwähnt.

Nach Auffassung des BFH bleibt auch lediglich die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO weiter bestehen.

Der Vorbehalt der Nachprüfung nach Eintritt der regulären Festsetzungsverjährung entfällt automatisch, er verjährt quasi mit.  Für den § 165 AO gilt das nicht. Hier greift vielmehr eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO ein. Danach endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und das FA hiervon Kenntnis erhalten hat.

In den Fällen des § 165 Abs. 1 S. 2 AO muss das FA (§ 165 Abs. 2 S. 4 AO) die vorläufige Steuerfestsetzung nur dann endgültig festsetzen,

  • wenn der Stpfl. einen Antrag stellt oder

  • wenn aufgrund eines der Fälle des § 165 Abs. 1 S. 2 AO bezüglich des Bescheids eine Änderung veranlasst ist.

In diesen Fällen endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und das FA hiervon positive Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 S. 2 AO).