Inhaltsverzeichnis
Steuerbescheide nach § 165 AO
Voraussetzungen
§ 165 AO ist von § 164 AO wie folgt abzugrenzen:
Eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO ist nur zulässig, soweit ungewiss ist, ob der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Hierbei sind Zweifel bei der Auslegung des Steuergesetzes nicht ausreichend (vgl. AEAO zu § 165 Nr. 1).
Beispiel
Der Steuerpflichtige Ernst Haft erklärt im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Jahre 11 – 15 erhebliche Verluste aus seiner „gewerblichen“ Tätigkeit, dem Verkauf von diversen Nahrungsergänzungsmitteln. Das Finanzamt hat Zweifel, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Es veranlagt daher „vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus dem Verkauf von diversen Nahrungsergänzungsmitteln, weil die Gewinnerzielungsabsicht derzeit nicht abschließend beurteilt werden kann“ (§ 165 Abs. 1 S. 1 AO).
Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind immer anzugeben, damit die Nebenbestimmung wirksam ist (§ 165 Abs. 1 S. 3 AO).
Das Finanzamt kann nunmehr entweder die vorläufigen Verluste berücksichtigen oder vorerst nicht berücksichtigen bis die Frage der Gewinnerzielungsabsicht geklärt ist.
In der Regel kann erst nach einem repräsentativen Zeitraum über mehrere Jahre entscheiden werden, ob die Gewinnerzielungsabsicht bejaht werden kann oder nicht. Insoweit liegt eine objektive Ungewissheit über die Entstehung der Steuer vor.
Beispiel
Sowohl Frank als auch Marie beantragen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen die Ratenzahlungen als dauernde Last bzw. korrespondierende Einnahmen zu berücksichtigen.
Die gewissenhafte Sachbearbeiterin Klara Fall im Finanzamt ist sich nicht sicher, ob es sich hierbei nicht doch um Rentenzahlungen anstatt dauernde Lasten handelt. Wie es der Zufall möchte, erfährt die Sachbearbeiterin in der Mittagspause von einer Kollegin, dass eine Verfügung des Bundesministeriums der Finanzen zu genau dieser Frage in Arbeit sei und in Kürze erscheinen solle. Nach der gemeinsamen Mittagspause veranlagt Klara Fall die Einkommensteuererklärungen der Steuerpflichtigen, versieht die beiden Bescheide mit einem Vorläufigkeitsvermerk und berücksichtigt die Zahlungen als Renten.
Weder Frank noch Marie fechten ihre Einkommensteuerbescheide an. Aus dem später erschienenen BMF-Schreiben ergibt sich nunmehr, dass die Zahlungen der Marie an ihren Vater Frank eigentlich als dauernde Last behandelt werden sollen. Im vorliegenden Fall war sich die Sachbearbeiterin lediglich über die Rechtauslegung eines eindeutigen und bekannten Sachverhalts unsicher. Sonach lag zu keiner Zeit eine objektive Ungewissheit vor und daher hätten die Einkommensteuerbescheide nicht vorläufig ergehen dürfen.
Hinweis
Die Bescheide hätten allerdings unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen werden können (§ 164 Abs. 1 S. 1 AO). Eine Begründung dafür, dass die Festsetzung unter Vorbehalt erfolgt, ist nicht erforderlich (vgl. AEAO zu § 164 Nr. 3, letzter Satz).
Neben den tatsächlichen vorübergehenden Ungewissheiten i.S.d. § 165 Abs. 1 S. 1 AO gibt es auch die rechtlichen vorübergehenden Ungewissheiten (sog. „Katalogfälle“) gem. § 165 Abs. 1 S. 2 AO:
- Es ist ungewiss, ob und wann z. B. ein Doppelbesteuerungsabkommen für eine Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AO).
- Das BVerfG hat die Unvereinbarkeit einer steuergesetzlichen Regelung mit dem GG festgestellt und den Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO).
- Eine Entscheidung des EuGH schafft Bedarf für gesetzliche Neuregelungen (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2a AO).
- Vor dem EuGH, dem BFH oder dem BVerfG ist ein Verfahren über die Vereinbarkeit einer steuergesetzlichen Regelung mit höherrangigem Recht, z. B. Recht der Europäischen Union oder Grundgesetz, anhängig (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO).
- Die Auslegung eines Steuergesetzes ist Gegenstand eines Verfahrens beim BFH (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AO).
Vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO Überblick
Grund und Umfang der Vorläufigkeit
Die Vorläufigkeit ist auf die ungewissen Voraussetzungen zu beschränken und zu begründen gem. § 165 Abs. 1 S. 3 AO (vgl. AEAO zu § 165 Nr. 7).
Beispiel
Im obigen Bespiel des Steuerpflichtigen Ernst Haft wäre demnach der Umfang:
„Der Bescheid ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus dem Verkauf von diversen Nahrungsergänzungsmitteln …“
und Grund:
„… weil die Gewinnerzielungsabsicht derzeit nicht abschließend beurteilt werden kann.“.
Bei gebundenen Verwaltungsakten, wie z.B. Steuerbescheiden, sind gesetzlich ausdrücklich zugelassene Nebenbestimmungen gem. § 120 AO der Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) und die Vorläufigkeitserklärung (§ 165 AO) (vgl. AEAO zu § 120 Nr. 1). Es handelt sich hierbei nicht um eigenständige Verwaltungsakte! Jedoch finden insbesondere § 119 und § 121 AO auf diese Nebenbestimmungen analoge Anwendung:
Ist die Begründung des Verwaltungsakts mangelhaft oder fehlt sie ganz, so liegt ein Begründungsmangel nach § 121 Abs. 1 AO vor, der gem. § 126 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO heilbar ist. Dieser Mangel führt nicht zur Nichtigkeit.
Zweifelhaft ist, welche Folgen es hat, wenn der Umfang nicht eindeutig abgegrenzt ist. Vorbehalte betreffen den gesamten Verwaltungsakt, während Vorläufigkeiten punktuell sind. Ist dies der Fall, so liegt nach der Rspr. des BFH ein Mangel in der Bestimmtheit vor (§ 119 Abs. 1 AO), der grundsätzlich dazu führt, dass die Nebenbestimmung nichtig ist. Dies bedeutet, dass der Bescheid insgesamt endgültig ist.
Wirkungen der Vorläufigkeit
Während Bescheide, die unter Vorbehalt stehen (§ 164 AO), immer in vollem Umfang vom Vorbehalt erfasst werden, betrifft die Vorläufigkeit nach § 165 AO jeweils nur einen Teil des Bescheids. Das Wort „soweit“ in § 165 Abs. 1 S. 1 AO legt diese Punktualität eindeutig fest. Dies bedeutet, dass vorläufige Bescheide nur insoweit nicht in materieller Bestandskraft erwachsen, als die Vorläufigkeit reicht. Der Rest des Bescheids, auf den die Vorläufigkeit sich nicht erstreckt, ist endgültig und kann nur noch geändert werden, wenn eine andere Korrekturvorschrift einschlägige Korrekturnorm gibt.
Nach § 165 Abs. 2 AO sind die Korrekturmöglichkeiten wie folgt zu differenzieren:
- Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung, ohne dass die Ungewissheit beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 S. 1 AO)
- Aufhebung, Änderung oder Endgültigkeitserklärung nach Beseitigung der Ungewissheit (§ 165 Abs. 2 S. 2 AO)
Dies folgt daraus, dass der Bescheid insoweit (= punktuell) nicht materiell bestandskräftig ist. Sowohl im Falle des § 165 Abs. 2 S. 1 AO als auch im Falle des § 165 Abs. 2 S. 2 AO ist eine Aufhebung oder Änderung nur zulässig, „soweit“ der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks reicht. Darüber hinaus ist der Steuerbescheid endgültig und nur änderbar, sofern andere Korrekturvorschriften (vgl. §§ 172 ff. AO) Anwendung finden.
Übungsfall:
Die wohlhabende Steuerpflichtige Maria Kron wird vom Finanzamt Kamp-Lintfort zur Einkommensteuer 11 veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung 11 hat Kron Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung erklärt. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung macht sie erhebliche Erhaltungsaufwendungen aus den im Jahre 11 gekauften Mietwohnungen geltend. Das Finanzamt erlässt den Einkommensteuerbescheid 2011 zutreffend vorläufig gem. § 165 Abs. 1 S. 1 AO: „Die Festsetzung erfolgt vorläufig hinsichtlich der Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Es kann noch nicht abschließend beurteilt werden, ob es sich um Erhaltungsaufwendungen oder anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG handelt.“
Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit hat die Steuerpflichtige i.H.v. 15.000 € erklärt. Der Sachbearbeiter im Finanzamt hat jedoch versehentlich nur 1.500 € im Rahmen der Festsetzung berücksichtigt (Schreibfehler, Tippfehler). Die Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 2011 erfolgt am 12.10.12.
Am 01.03.15 stellt sich nunmehr heraus, dass keine anschaffungsnahen Herstellungskosten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorliegen und es sich demnach tatsächlich um Erhaltungsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung handelt.
Was hat das Finanzamt zu veranlassen?
Lösung:
Der Einkommensteuerbescheid 11 ist vorläufig gem. § 165 Abs. 1 S. 1 AO. Am 01.03.15 ist die objektive Ungewissheit beseitigt. Nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO muss das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 11 für endgültig erklären.
Hinsichtlich des Tippfehlers bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit ist die Endgültigkeitserklärung mit einer Änderung nach § 129 AO zu verbinden, da der Bescheid insoweit endgültig ergangen ist.
Dauer der Vorläufigkeit
Nach § 165 Abs. 2 S. 2 AO muss das Finanzamt die Steuerfestsetzung für endgültig erklären, wenn die objektive Ungewissheit weggefallen ist – wobei im Falle des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AO die Ungewissheit endet, wenn sich die Finanzverwaltung entschieden hat, ob sie die Grundsätze der BFH-Entscheidung über den entschiedenen Einzelfall hinaus auf alle offenen Fälle anwenden will.
Die Wirkung des Vorläufigkeitsvermerks endet aber erst mit seiner ausdrücklichen Aufhebung. Der Stpfl. muss jedoch den in einem Änderungsbescheid enthaltenen – geänderten – Vorläufigkeitsvermerk grundsätzlich so verstehen, dass der Umfang der Vorläufigkeit gegenüber dem ursprünglichen Bescheid geändert und nun im Änderungsbescheid abschließend umschrieben worden ist (BFH v. 14.7.2015, VIII R 21/13).
Beispiel
Ein ESt-Bescheid ist sowohl nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO (manuell) als auch nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO (maschinell) vorläufig ergangen. Der Bescheid wird geändert. Der Änderungsbescheid ist jedoch lediglich (ausdrücklich) nach Satz 2 vorläufig. Die Vorläufigkeit nach Satz 1 wird nicht mehr erwähnt.
Nach Auffassung des BFH bleibt auch lediglich die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 S. 2 AO weiter bestehen.
Der Vorbehalt der Nachprüfung nach Eintritt der regulären Festsetzungsverjährung entfällt automatisch, er verjährt quasi mit. Für den § 165 AO gilt das nicht. Hier greift vielmehr eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO ein. Danach endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und das FA hiervon Kenntnis erhalten hat.
Nach § 165 Abs. 2 S. 4 AO muss das Finanzamt die Steuerfestsetzung nicht bzw. nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklären, soweit die Vorläufigkeit aufgrund der sog. „Katalogfälle“ des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bis 4 AO im Bescheid aufgenommen wurde. Hierbei ist auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 S. 2 AO zu beachten, nach welcher die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren endet, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat.
